06 января 2016г.
ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» предусматривает возможность ретроспективного применения учетной политики.
Ретроспективное применение – применение новой учетной политики к операциям, другим событиям и условиям таким образом, как если бы эта политика применялась всегда [1]. Значение данного термина можно проиллюстрировать с помощью Рисунка 1.
Рис.1. Значение
ретроспективного применения учетной политики
Суть ретроспективного
применения учетной
политики можно проиллюстрировать на конкретном примере. Допустим, что условная организация, зарегистрированная три года назад, с 2015 года вносит изменения в положения учетной политики по методу оценки материалов
при их выбытии и способу начисления амортизации
основных средств. Данные изменения являются для организации существенными, следовательно, ретроспективное
применение учетной
политики обязательно.
В результате такого применения
учетной политики необходимо произвести пересчет стоимости израсходованных за последние три года материалов и начисленной за этот же период амортизации основных средств.
Данные для такого пересчета представлены в Табл.1 и 2.
Таблица 1 Оценка материалов организации при их списании за 2012-2014 годы
|
Год
|
Способ 1
|
Способ 2
|
Отклонение расхода материалов, тыс. руб.
|
|
расход, тыс. руб.
|
остаток материалов на конец
года, тыс. руб.
|
расход, тыс. руб.
|
остаток материалов на конец
года, тыс. руб.
|
|
2012
|
5 000
|
800
|
5 150
|
650
|
+150
|
|
2013
|
5 500
|
900
|
5 620
|
780
|
+120
|
|
2014
|
6 200
|
700
|
6 340
|
560
|
+140
|
Таблица 2 Амортизация основных средств
организации за 2012-2014 годы
|
Год
|
Способ 1
|
Способ 2
|
Отклонение суммы амортизации, тыс. руб.
|
|
сумма амортизации, тыс. руб.
|
остаточная стоимость
на конец года,
тыс. руб.
|
сумма амортизации, тыс. руб.
|
остаточная стоимость
на конец года,
тыс. руб.
|
|
2012
|
1000
|
19 000
|
1904
|
18 096
|
+904
|
|
2013
|
1000
|
18 000
|
1810
|
16 286
|
+810
|
|
2014
|
1000
|
17 000
|
1714
|
14 572
|
+714
|
В п. 15 ПБУ 1/2008 прямо указано,
что «ретроспективное отражение
последствий изменения учетной политики заключается в пересчете входящего
остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период,
а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый
представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида» [1].
Таким
образом, рассмотренное изменение учетной
политики организации повлечет
за собой следующие корректировки (Табл.3).
Таблица 3 Корректировка показателей организации в результате ретроспективного применения новой учетной политики
|
Показатель
|
|
Сумма корректировки, тыс. руб.
|
|
|
|
2012
|
2013
|
2014
|
|
Материальные затраты организации
|
+150
|
+120
|
+140
|
|
Амортизация основных средств
|
+904
|
+810
|
+714
|
|
Нераспределенная прибыль (кумулятивный эффект)
|
-1054
|
-1984
|
-2838
|
Пересчет показателей, вызванный изменением учетной
политики, отражается в разделе 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок»
отчета об изменениях
капитала. Информация представляется по состоянию на 31 декабря года, предшествовавшего предыдущему, и 31 декабря
предыдущего года. В отчете указывается величина собственного капитала до корректировки, затем отражается
величина корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок, что позволяет
рассчитать величину собственного капитала после корректировок.
В процессе корректировки бухгалтерской отчетности
закономерно возникает
вопрос: изменения
вносятся только
в бухгалтерскую отчетность (как прямо прописано
в ПБУ 1/2008) или их следует
отражать и на счетах бухгалтерского
учета? В официальном комментарии к ПБУ 1/2008 сказано, что корректировка показателей отчетности «отражается только в бухгалтерской отчетности. При этом никаких записей в бухгалтерском учете, как и прежде, делать не следует»
[2].
Корректировка бухгалтерской отчетности без соответствующих записей
на счетах противоречит самой сути бухгалтерского учета, потому
что:
1)
скорректированные показатели бухгалтерской отчетности без отражения корректировок
на счетах бухгалтерского учета не соответствуют данным учетных
регистров;
2) автоматизированный бухгалтерский учет формирует
показатели бухгалтерской отчетности на основе внесенных в соответствующую программу бухгалтерских проводок,
следовательно, корректировку бухгалтерской отчетности
придется делать вручную.
Необходимость отражения последствий изменения
учетной политики
не только в отчетности, но и на счетах бухгалтерского учета логично вытекает
из принципа двойной записи: корректировка остатка по счету 84 «Нераспределенная
прибыль (непокрытый убыток)»
требует записи аналогичной суммы на корреспондирующем счете.
Возвращаясь к рассмотренному примеру, кумулятивный эффект от изменения
учетной политики
следует отразить
записями:
Дебет
счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
Кредит счета 10 «Материалы» – 410 тыс. руб.;
Дебет
счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» – 2428 тыс. руб.
Таким
образом, результатом таких записей
станет корректировка, во-первых, суммы нераспределенной прибыли на 2838 тыс. руб., во-вторых, стоимости
остатка материалов на начало 2015 года до 560 тыс. руб., и, в- третьих, остаточной стоимости
основных средств на начало 2015 года до 14 572 тыс. руб., что соответствует показателям
отчетности в случае,
если бы вновь принятые
способы учета применялись всегда.
Подводя итоги, можно однозначно высказаться за необходимость изменения формулировки ПБУ 1/2008 на следующую: ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики
заключается в пересчете входящего остатка по статье
«Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных
статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, в корреспонденции со счетами учета соответствующих объектов, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида».
Список литературы
1. Приказ Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н (ред. от 27.04.2012) «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету» (вместе с
«Положением по бухгалтерскому учету
«Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)», «Положением по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008)») // Бюллетень
нормативных актов федеральных органов
исполнительной власти, № 44, 03.11.2008.
2.
Комментарий к Приказу Минфина России от 06.10.2008 № 106н «Об утверждении Положений по бухгалтерскому учету»
// Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации, 2008, № 24.
