ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» предусматривает возможность ретроспективного применения учетной политики.

   Ретроспективное применение – применение новой учетной политики к операциям, другим событиям и условиям таким образом, как если бы эта политика применялась всегда [1]. Значение данного термина можно проиллюстрировать с помощью Рисунка 1.

Рис.1. Значение ретроспективного применения учетной политики

 

   Суть ретроспективного применения учетной политики можно проиллюстрировать на конкретном примере. Допустим, что условная организация, зарегистрированная три года назад, с 2015 года вносит изменения в положения учетной политики по методу оценки материалов при их выбытии и способу начисления амортизации основных средств. Данные изменения являются для организации существенными, следовательно, ретроспективное применение учетной политики обязательно.

В результате такого применения учетной политики необходимо произвести пересчет стоимости израсходованных за последние три года материалов и начисленной за этот же период амортизации основных средств.

Данные для такого пересчета представлены в Табл.1 и 2.

 

Таблица 1 Оценка материалов организации при их списании за 2012-2014 годы

Год	Способ 1		Способ 2		Отклонение расхода материалов, тыс. руб.
	расход, тыс. руб.	остаток материалов на конец года, тыс. руб.	расход, тыс. руб.	остаток материалов на конец года, тыс. руб.
2012	5 000	800	5 150	650	+150
2013	5 500	900	5 620	780	+120
2014	6 200	700	6 340	560	+140

Таблица  2 Амортизация основных средств организации за 2012-2014 годы

Год	Способ 1		Способ 2		Отклонение суммы амортизации, тыс. руб.
	сумма амортизации, тыс. руб.	остаточная стоимость на конец года, тыс. руб.	сумма амортизации, тыс. руб.	остаточная стоимость на конец года, тыс. руб.
2012	1000	19 000	1904	18 096	+904
2013	1000	18 000	1810	16 286	+810
2014	1000	17 000	1714	14 572	+714

    В п. 15 ПБУ 1/2008 прямо указано, что «ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в пересчете входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида» [1].

    Таким образом, рассмотренное изменение учетной политики организации повлечет за собой следующие корректировки (Табл.3).

Таблица 3 Корректировка показателей организации в результате ретроспективного применения новой учетной политики

Показатель		Сумма корректировки, тыс. руб.
	2012	2013	2014
Материальные затраты организации	+150	+120	+140
Амортизация основных средств	+904	+810	+714
Нераспределенная прибыль (кумулятивный эффект)	-1054	-1984	-2838

    Пересчет показателей, вызванный изменением учетной политики, отражается в разделе 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок» отчета об изменениях капитала. Информация представляется по состоянию на 31 декабря года, предшествовавшего предыдущему, и 31 декабря предыдущего года. В отчете указывается величина собственного капитала до корректировки, затем отражается величина корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок, что позволяет рассчитать величину собственного капитала после корректировок.

    В процессе корректировки бухгалтерской отчетности закономерно возникает вопрос: изменения вносятся только в бухгалтерскую отчетность (как прямо прописано в ПБУ 1/2008) или их следует отражать и на счетах бухгалтерского учета?  В официальном комментарии к ПБУ 1/2008 сказано, что корректировка  показателей отчетности «отражается только в бухгалтерской отчетности. При этом никаких записей в бухгалтерском учете, как и прежде, делать не следует» [2].

Корректировка бухгалтерской отчетности без соответствующих записей на счетах противоречит самой сути бухгалтерского учета, потому что:

1)      скорректированные показатели бухгалтерской отчетности без отражения корректировок на счетах бухгалтерского учета не соответствуют данным учетных регистров;

2)    автоматизированный бухгалтерский учет формирует показатели бухгалтерской отчетности на основе внесенных в соответствующую программу бухгалтерских проводок, следовательно, корректировку бухгалтерской отчетности придется делать вручную.

    Необходимость отражения последствий изменения учетной политики не только в отчетности, но и на счетах бухгалтерского учета логично вытекает из принципа двойной записи: корректировка остатка по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» требует записи аналогичной суммы на корреспондирующем счете.

    Возвращаясь к рассмотренному примеру, кумулятивный эффект от изменения учетной политики следует отразить записями:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит счета 10 «Материалы» – 410 тыс. руб.;

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» – 2428 тыс. руб.

    Таким образом, результатом таких записей станет корректировка, во-первых, суммы нераспределенной прибыли на 2838 тыс. руб., во-вторых, стоимости остатка материалов на начало 2015 года до 560 тыс. руб., и, в- третьих, остаточной стоимости основных средств на начало 2015 года до 14 572 тыс. руб., что соответствует показателям отчетности в случае, если бы вновь принятые способы учета применялись всегда.

   Подводя итоги, можно однозначно высказаться за необходимость изменения формулировки ПБУ 1/2008 на следующую: ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в пересчете входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, в корреспонденции со счетами учета соответствующих объектов, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида».

 

Список литературы

1.     Приказ Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н (ред. от 27.04.2012) «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету» (вместе с «Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)», «Положением по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008)») // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, № 44, 03.11.2008.

2.     Комментарий к Приказу Минфина России от 06.10.2008 № 106н «Об утверждении Положений по бухгалтерскому учету» // Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации, 2008, № 24.