13 мая 2016г.
Оценка действительности или недействительности сделок в целях налогообложения непосредственным образом связана с вопросом добросовестности налогоплательщика, совершающего сделку.
Под добросовестностью в широком смысле следует понимать отношение человека к его собственным действиям, которые обязательно должны носить волевой характер.
Впервые термин "добросовестный налогоплательщик" был применен Конституционным Судом РФ (Постановление от 12.10.1998 N 24-П). Главной причиной введения данного термина была вызвана потребностью защитить плательщиков налогов, которые исполняют свои налоговые обязанности, от претензий со стороны налоговых органов в связи с нарушением банками своих обязанностей по перечислению налогов в бюджет.
Впоследствии Пленумом Высшего Арбитражного Суда РФ принято Постановление N 53 от 12.10.2006 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", в котором суд отказался от понятия недобросовестности и закрепил следующее: "судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики". Данное Постановление переложило на налоговый орган бремя доказывания получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
После принятия указанного Постановления "умышленное злоупотребление" стало трактоваться судами, как совершение налогоплательщиком любых действий, с целью уменьшения "налоговой нагрузки". Кроме того, начал использоваться термин "злоупотребление по неосторожности", под которым понимается непринятие налогоплательщиком всех зависящих мер "осмотрительности" в своих отношениях с контрагентами, которое влечет негативные последствия для бюджета.
В российском законодательстве термин "злоупотребление правом" четко определен статьей 10 Гражданского кодекса РФ, в соответствии с которой, "не допускаются осуществление гражданских прав исключительно с намерением причинить вред другому лицу, действия в обход закона с противоправной целью, а также иное заведомо недобросовестное осуществление гражданских прав (злоупотребление правом)". В налоговом законодательстве отсутствует аналогичное или сходное понятие.
Вследствие отсутствия совершенной законодательной базы, главной особенностью категории злоупотребления налогоплательщика в РФ стало отсутствие ее четкого и понятного для каждого налогоплательщика содержания, ведь и в указанных выше Постановлении КС РФ, и в Постановлении Пленума ВАС РФ были даны слишком абстрактные нормативные толкования. Следствием такого подхода стало то, что восприятие того или иного поведения налогоплательщика в качестве злоупотребления в любой ситуации зависит от субъективного правового воззрения каждого конкретного судьи, рассматривающего спор налогоплательщика с налоговым органом.
С одной стороны значения "добросовестный налогоплательщик" и "обоснованная налоговая выгода" приобрели нормативный характер, и вся судебная практика в РФ на современном этапе складывается путем оценки поведения налогоплательщика именно на основании указанных терминов. С другой стороны, суды вынуждены использовать дополнительный инструментарий иных абстрактных и неоднозначных категорий (например, "действительный экономический смысл хозяйственной операции", "деловая цель"), и поведение налогоплательщика стало оцениваться не столько с точки зрения соответствия нормам закона, сколько данным неоднозначным определениям, не установленным в законе, и которые не имеют четко установленного содержания.
В налоговом праве же вообще отсутствует институт "добросовестности" или "недобросовестности", так как такие понятия Налоговый кодекс РФ не содержит вовсе. На сегодняшний день Минфин РФ столкнулся с огромным количеством обращений от граждан, которые требуют четкого разъяснения понятия добросовестного налогоплательщика, а также полный перечень действий налогоплательщика, которые попадают под категорию "недобросовестный". В итоге сложившаяся современная российская арбитражная практика существует параллельно с нормами налогового кодекса и в некотором отрыве от них. Ярким примером, иллюстрирующим такой отрыв является позиция арбитражных судов, которые считают, что "формальное соблюдение требований ст. ст. 164, 165, 171, 172, 176 Налогового кодекса РФ не влечет безусловности возмещения налогоплательщику сумм налога на добавленную стоимость, если при исполнении налоговых обязанностей и реализации права на возмещение налоговых вычетов выявлена недобросовестность налогоплательщика" (Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 24.08.2006 по делу N Ф09-7269/06-С2, Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 03.12.2015 N Ф10-4356/2015).
Сформировавшиеся тенденции применения категории злоупотребления налогоплательщика в РФ существенно отличаются от аналогичного применения в других странах, к примеру Европейского союза. В странах ЕС понятие злоупотребления налогоплательщика находится в неразрывной связи с законодательством, и не создано исключительно сложившейся судебной практикой. На мой взгляд, позиция суда Европейского союза является правильной, ведь, к примеру, правомерность получения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость не должна определяться целями налогоплательщика. Категории налога на добавленную стоимость являются объективными, и наличие всех признаков таких объективных понятий зависит наличие объекта налога на добавленную стоимость.
Кроме того, позиция суда ЕС состоит в том, что совершение экономических сделок с целью минимизации налогового бремени является разумным поведением субъекта экономической деятельности; суд не требует от налогоплательщика выбора той сделки, которая принесет больше налоговых поступлений. Поэтому плательщики налогов могут оптимально структурировать свою экономическую деятельность с целью минимизации налоговых отчислений.
В германском налоговом законодательстве, содержится, пожалуй, «самая сильная из законодательно установленных норм, направленных на борьбу с уходом от налогообложения». Действенность и высокая степень предсказуемости применения этой нормы обусловлены, в частности, ее активным применением на протяжении длительного периода.
Общая норма, направленная на борьбу с уходом от налогообложения, содержится в параграфе 42 Германского налогового кодекса. Этот параграф признает недействительными налоговые последствия любых юридических схем, которые представляют собой злоупотребление правом — Rechtsmissbrauch. Налогоплательщики не могут организовывать свои операции так, чтобы манипулировать их экономической сутью или искажать ее. Такое манипулирование или искажение является уходом от налогообложения и нейтрализуется доктриной злоупотребления правом или, применительно к налоговому праву, более специальной концепцией злоупотребления правовыми конструкциями — Gestaltungsmissbrauch .
Параграф 42 озаглавлен «Злоупотребление правовыми конструкциями». Он требует, чтобы налогоплательщик уплачивал налог в соответствии с истинной экономической сущностью операций, а не в соответствии с используемой для них искусственной формой. Согласно параграфу 42: налоговый закон не может быть обойден путем злоупотребления правовыми конструкциями; часть 1 подлежит применению, поскольку ее применение прямо не исключается законом.
В нашей стране категория "злоупотребления налогоплательщика" с момента своего появления не получила четкого и понятного каждому плетельщику налога определения. В данную категорию можно включить такие понятия, как умышленное злоупотребление и злоупотребление по неосторожности (то есть непринятие мер по "проверке "налогоплательщиком сторон, с которыми будет осуществляться сделка).
В ЕС имеется четкое определение "злоупотребления налогоплательщика", которое имеет место быть тогда, когда существует сделка, на основании которой право на получение вычета должно возникать, но на самом деле, такая сделка не влечет объекта налога на добавленную стоимость, а преследует единственную цель - получение налогового преимущества (то есть, фактически создаются так называемые "схемы" возмещения налога на добавленную стоимость).
В Постановлении же ВАС N 53 от 12.10.2006 отмечается, что получение налоговой выгоды не может быть самостоятельной "деловой целью", и если оно таковой является, это ведет к признанию полученной налоговой выгоды необоснованной. То есть в России, независимо от того, что предприниматель, имея цель снизить свои налоговые издержки, заключит договоры, действительно преследуя цель наступления гражданско-правовых последствий, суд посчитает такие действия получением необоснованной налоговой выгоды. Суды в России указывают в своих решениях, что действия лица с намерением "минимизации" налоговых издержек (без выяснения его желания наступления или ненаступления гражданско-правовых последствий по совершенным для этого сделкам, наличия самого по себе объекта НДС) должны признаваться действиями, направленными на получение необоснованной налоговой выгоды (примеры: Постановление ФАС Московского округа от 31.03.2010 N КА-А40/2667-10 по делу N А40-95277/09-10-583; Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12.11.2015 по делу N А27-19327/2014; Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 23.11.2015 N А32-17322/2014).
На мой взгляд, существующий в ЕС подход к категории злоупотребления налогоплательщика является правильным, и именно его следует внедрять в Российское налоговое законодательство, тогда приоритет будет отводиться нормам закона, а не сложившейся судебной практике. На сегодняшний же день мы имеем "разрыв" в выстраивании отношений, возникающих в рамках гражданского оборота и взимания налоговых издержек с его участников.
Список литературы
1. Конституция РФ (в ред. от 21.07.2014) // Правовая система "Консультант плюс"
2. Гражданский кодекс РФ (часть первая) от 30 ноября 1994 г. N 51-ФЗ (в ред. от 30.12.2015) // Правовая система "Консультант плюс"
3. Налоговый кодекс РФ от 31.07.1998 N 146-ФЗ (в ред. от 29.12.2015) // Правовая система "Консультант плюс"
4. Материалы судебной практики
5. Апелляционное определение Республики Татарстан от 08.06.2015 по делу N 33-8095/2015 // Правовая система "Консультант плюс"
6. Постановление Конституционного Суда РФ N 24-П от 12.10.1998 "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона РФ от 27.12.1991 "Об основах налоговой системы в РФ // Правовая система "Консультант плюс"
7. Постановление Пленума Высшего Арбитражного суда РФ № 53 от 12.10.2006 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" // Правовая система "Консультант плюс"
8. Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 03.12.2015 N Ф10-4356/2015 // Правовая система "Консультант плюс"
9. Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 23.11.2015 N А32-17322/2014 // Правовая система "Консультант плюс"
10. Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12.11.2015 по делу N А27-19327/2014
11. Бартунаева Л.Н. Предмет доказывания по налоговым спорам, связанным с привлечением субъекта хозяйственной деятельности к ответственности // Правовая система "КонсультантПлюс"
12. Баталова Л.А., Вершинин А.П. Способы защиты прав налогоплательщиков в арбитражном суде. СПб.: Изд- во Санкт-Петербургского ун-та, 1997
13. Бобоев М.Р., Мамбеталиев Н.Т., Тютюрюков Н.Н. Налоговые системы зарубежных стран: Содружество Независимых Государств: Учебное пособие. М.: Гелиос АРВ, 2002
14. Брызгалин А.В. Налоги и налоговое право: Учеб. пособие. М., 1997
15. Витрянский В.В., Герасименко С.А. Налоговые органы, налогоплательщик и Гражданский кодекс. М., 2007
16. Гудым В.Н. Классификация способов защиты прав налогоплательщиков в арбитражном суде // Правовая система "КонсультантПлюс".
17. Дюжов А.В. Налоги и налогообложение. М.: Московская финансово-промышленная академия, 2008
18. Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 6 т. Харьков, 2002. Т. 1: Генезис налогового регулирования
19. Шелкунов А.Д. Категория злоупотребления налогоплательщика в российской арбитражной практике и практике Суда ЕС // Право и экономика. 2010. N 11.
