07 января 2016г.
Статья посвящена анализу характерных признаков объектов, подпадающих под понятие «результат НИОКР». Проведен анализ нормативно-правовой базы по учету результатов, полученных в ходе выполнения научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ. Цель проведенного исследования
– сформулировать определение, необходимое и достаточное для однозначного толкования полученного результата НИОКР.
1. В процессе выполнения научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (далее – НИОКР) создаются материальные и нематериальные объекты.
Среди большого разнообразия объектов, созданных в процессе выполнения НИОКР, таких как макет, модель, опытный образец, экспериментальный образец, отчет о НИР, технические требования, технологический регламент, конструкторская документация, технологическая документация, сведения любого характера (производственные, технические, экономические, организационные) и т.д. находятся и материальные и нематериальные объекты, которые отличаются по своей сущности.
Проблемным моментом при этом является выделение среди созданных объектов конечного результата НИОКР. А также определение нематериального или материального характера результата НИОКР.
В зависимости от различного определения «результата НИОКР» различаются процедуры их постановки на учет как соответствующего объекта внеоборотных активов, отражение в финансовой отчетности, а также исчисление налогооблагаемой базы, исходя из отнесения к конкретному виду имущества экономического субъекта [9].
В виду неоднозначного определения полученных результатов выполненных работ при постановке на учет нематериальных и материальных объектов, созданных в рамках одного и того же договора, возникают риски, связанные при проверках организаций с доначислением налогов [9].
В связи с этим, все сомнения в отношении понятия «результат НИОКР» должны быть исключены, точно определены в соответствии с нормативно-правовыми актами и подтверждены документально. Однако на сегодняшний день во всех нормативно-правовых документах прямо не сформулировано определение «результата НИОКР», хотя при всем при этом очень часто используется без развернутой характеристики.
2. Согласно нормам Гражданского кодекса по договору на выполнение научно-исследовательских работ (НИР) исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ (ОКР) разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию [1; ст.769].
Договор на выполнение НИОКР имеет ряд особенностей, что отличает его от договора подряда. Так, по договору подряда создается материальный объект, который передается полностью в собственность заказчика. В отличие от договора подряда результат, полученный по договору на выполнение НИОКР, должен соответствовать условиям и критериям его признания по Закону о науке, а именно: «научный и (или) научно- технический результат – продукт научной и (или) научно-технической деятельности, содержащий новые знания или решения и зафиксированный на любом информационном носителе» [2; ст.2].
В рамках проведения прикладной НИР формируются макеты, модели, экспериментальные образцы (далее – макеты) для опытной проверки возможности создания образца продукции и определения его технических характеристик, проверки правильности результатов теоретических исследований и выбора оптимального технического и конструкторско-технологического решения [4; п.4.5].
В свою очередь, при проведении ОКР разрабатывается техническая документация (конструкторская и технологическая), изготавливаются опытные образцы, проводится испытание и приемка. Образец продукции изготавливается по вновь разработанной рабочей документации для проверки путем испытаний соответствия его заданным техническим требованиям с целью принятия решения о возможности постановки на производство и (или) использования по назначению [3; п.8].
Как видим, на образец нового изделия обязательно разрабатывается конструкторская документация или новая технология. Однако одно от другого отдельно не существует, а, значит, вызывает неоднозначность понимания в целях постановки на учет: какой из этих объектов является результатом, а какой не является результатом или оба результата равнозначны.
В рамках одного договора могут изготавливаться несколько образцов продукции для выбора наилучшего из протестированных. Исполнитель по договору не всегда обязан передавать испытываемые образцы заказчику. Да и самому заказчику нужны только доказательства преимущества выбранного варианта, а не сами образцы продукции.
Из вышесказанного делаем вывод, что поскольку процесс создания образцов сопровождается разработкой технической документации и неразрывен с ним, результат испытаний у них всегда один (получен или не получен) в соответствии с требованиями технического задания. Следовательно, и в дальнейшем результат должен рассматриваться как один (подтверждает или не подтверждает цель исследования).
3. Особенности нормативно-правового регулирования и проблемы учетно-аналитических процедур, связанных с понятием «результата НИОКР» , рассмотрим на основе национальных стандартов.
Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 17/02) "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно- конструкторские и технологические работы» относит к НИОКР только работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок, определение которых даны в Законе о науке [2; ст.2]. А также указывает на учет результатов научно- исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ в качестве нематериальных активов [7; п.3].
Кроме того в ПБУ 17/02 указано, что использование результатов научно-исследовательских, опытно- конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано, приводит к получению будущих экономических выгод (дохода). А также, в учете признаются научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, которые не дали положительного результата [7; п.7]. Аналогично и в ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» указано, что научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы могут не дать положительный результат [6; п.2].
Из существующих используемых толкований в научном понимании результат используется одновременно в двух значениях: как итог завершившихся работ и как качественный показатель работ, полученный в условиях исследования, эксперимента, испытания (положительный или отрицательный результат).
Доказательством нематериального характера результата работ является и срок использования. Так в п.11 ПБУ 17/02 указано, что «срок использования полученных результатов НИОКР, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), определяется организацией самостоятельно, исходя из ожидаемого срока использования, но не более 5 лет». Как видим, порядок определения сроков использования результатов НИОКР отличается от устанавливаемого для материальных объектов.
Из вышесказанного следует, что в ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно- конструкторские и технологические работы» и в ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" определена сущность результата НИОКР как нематериального объекта, но не сформулировано определение «результата НИОКР».
4. Необходимость в точной формулировке определения «результата НИОКР» является крайне актуальной.
Воспользуемся ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» где указано, что «если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка соответствующего способа, исходя из действующих положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности [8; п.7].
Следовательно, для разрешения настоящей проблемы обратимся к Международным стандартам. В МСФО 38 «Нематериальные активы» разъяснено, что «несмотря на то, что деятельность (исследования и разработки) может привести к созданию актива, имеющего физическую форму (например, прототип), материальный элемент этого актива является вторичным по отношению к его нематериальному компоненту, то есть заключенным в активе знаниям» [5; п.5].
Из этого делаем вывод, что результат НИОКР, полученный в виде технологической документации на опытный образец, должен учитываться как нематериальный объект.
Подводя итог проведенным исследованиям нормативных правовых документов и обобщая обязательные компоненты в отношении понятия «результат НИОКР» формулируем следующее определение:
«Результат НИОКР – нематериальный объект учета, содержащий информацию, с помощью которой достигается, подтверждается или опровергается поставленная цель исследования (эксперимента, испытания, разработки) в соответствии с договором (техническим заданием) на выполнение НИР и/или ОКР, а также оформленный в виде технической (рабочей) документации и имеющий действительную или потенциальную коммерческую ценность».
Данное определение формирует правильное понимание «результата НИОКР», приводит к однозначному пониманию существа объекта учета, а, следовательно, и к правильному отражению в учете и отчетности. А также, приводит к отсутствию штрафных санкций со стороны контролирующих органов, исключая иное толкование.
Выводы:
1. Результат НИОКР есть нематериальный результат работ по договору на выполнение НИР или ОКР, полученный в условиях проведенного исследования, эксперимента или испытания.
2. Результат признается положительным или отрицательным в зависимости от того, получен он или нет в соответствии с выполнением требований технического задания. Если в результате НИОКР создается образец и конструкторская документация на него или новая технология, то результатом НИОКР является только один результат (опытно-конструкторская или технологическая документация), содержащий новые знания и решения, в соответствии с Федеральным законом от 23.08.96г №127- ФЗ «О науке».
Список литературы
1. Гражданский Кодекс Российской Федерации, часть первая от 30.11.94 № 51-ФЗ принята Государственной Думой 21.10.94, часть вторая от 26.01.96 № 14-ФЗ принята Государственной Думой 22.12.95.
2. Федеральный закон от 23.08.96г №127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике».
3. Межгосударственный стандарт Союза ССР ГОСТ 16504-81 «Межгосударственный стандарт. Система государственных испытаний продукции. Испытания и контроль качества продукции. Основные термины и определения» введен в действие Постановлением Госстандарта СССР от 08.12.1981 N 5297.
4. Межгосударственный стандарт ГОСТ 15.101-98 «Порядок выполнения научно–исследовательских работ», принят Межгосударственным Советом по стандартизации, метрологии и сертификации (протокол № 13-98 от 28.05.98 г.)
5. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 «Нематериальные активы», введен в действие приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
6. Положение по бухгалтерскому учету 14/2007 "Учет нематериальных активов", утвержденное приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
7. Положение по бухгалтерскому учету 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно- конструкторские и технологические работы», утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н.
8. Положение по бухгалтерскому учету 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденное приказом Минфина РФ от 11.03.2009 № 22н.
9. Чувикова В.В., Новоселова И.Г. Нормативное регулирование бухгалтерского учета опытных образцов и макетов, созданных в результате НИОКР//Фундаментальные и прикладные исследования кооперативного сектора экономики. -2014. -№ 4.- С. 63-69.
