16 октября 2017г.
Система налогообложения в Российской Федерации бурно эволюционирует. В первом десятилетии происходили сложные динамические процессы: вводились новые налоги, менялись ставки, экономические базы, процедуры исчисления, развивалась система налогового администрирования. Второй этап формирования налоговых отношений в основном связан с научным и практическим осмыслением действующих правил поведения на налоговом поле: введена новая глава первой части Налогового кодекса РФ, регулирующая налогообложение между взаимозависимыми лицами и другие виды налогового администрирования, введен налог на недвижимость, патентная система налогообложения, планируется отмена единого налога на вмененный доход и еще ряд трансформаций условий налогообложения. Эти изменения вызывают определённое недовольство со стороны бизнес- сообщества, но система налогообложения должна периодически реагировать на внешние и внутренние перемены в экономике.
Взгляды на экономические принципы налогообложения весьма вариативны. Вопросы справедливости налогообложения, равномерности распределения налогового бремени, сути и роли налогов в воспроизводственном процессе трактуются по-разному, что вызывает нескончаемые дискуссии в обществе. Например, в статье 8 Налогового кодекса РФ суть налога сформулирована как безвозмездного платежа. Подобная точка зрения излагается в некоторых учебных пособиях по налогообложению. Такая характеристика принципиально неверна и противоречит характеру и содержанию государственного устройства, взаимоотношениям общества и государства, экономическому смыслу ресурсов, формируемых через налоговую систему. Все они возвращаются населению в виде денежных выплат (заработная плата бюджетников, пенсии, пособия и другие) и потребляются налогоплательщиками в форме разнообразных услуг (образование, лечение, обеспечение правопорядка, государственное и муниципальное управление и т. д.). Хотя возмещение этих платежей раздвинуто во времени, не персонифицировано и производится в неэквивалентной форме отдельным налогоплательщикам. Поэтому налог носит возмездный, но не эквивалентный характер. В этом (не эквивалентность) суть большинства коллективных фондов. Представленная логика интерпретации экономических процессов позволяет сформулировать следующую дефиницию: «Налог - это категория, характеризующая экономические отношения, возникающие в процессе перераспределения доходов между различными социальными группами населения [1, С. 17].
В монографической и учебной литературе исследованы фискальная, регулирующая, социальная, контрольная, стимулирующая функции налогов. При этом авторы по-разному расставляют акценты между ними, что вполне допустимо. В то же время не уделяется должного внимания воспроизводственной функции. Она носит двойственный характер. С одной стороны, налоги сужают инвестиционные возможности производителя, с другой, они активизируют воспроизводственный процесс в масштабах общества. Имеется в виду не только возобновление материальных условий хозяйственной деятельности, но и формирование ресурсов для образовательного, профессионального и духовного развития человека – инвестиции в человеческий капитал. Такое понимание воспроизводственной функции налогов характеризует их место в воспроизводственном процессе.
Трансформация взглядов на бюджетно-налоговые процессы привела к обсуждению такой количественной и качественной характеристики как налоговый потенциал национальной экономики и субъектов РФ. Оценку налогового потенциала связывают с необходимостью более аргументированного выделения трансфертов отдельным территориям. На наш взгляд, его значение многопланово. Он позволяет равномернее распределить налоговую нагрузку по вертикали и горизонтали экономических отношений, отраслям экономики, предприятиям, видам доходов и бизнеса, обосновать те или иные доли налогов, на которые претендуют субъекты РФ, сформировать оптимальные трансфертные потоки денежных средств. Его сущность и дефиниция остаются дискуссионными, а методы оценки не согласованными. В своих ранних исследованиях автор трактовал данную категорию как «максимально возможные налоговые ресурсы общества для удовлетворения социальных потребностей населения, сформированные при минимально допустимых изъятиях части доходов у хозяйствующих субъектов и физических лиц» [2, С.43]. В этой дефиниции заложен баланс экономических интересов населения, бизнеса и государства, трудно достигаемый в практике: создать общественный фонд потребления достаточный для полного удовлетворения потребностей всех социальных слоев при минимально возможных изъятиях доходов. Сложность и противоречие процессов, положенных в основу формулировки вызывали много дискуссий по поводу экономической обоснованности данного положения. Дальнейшая работа над вопросом обоснования сущности налогового потенциала позволила сформулировать более практический аспект его измерения и функционирования: «Налоговый потенциал – это максимально возможные налоговые ресурсы, исчисленные в условиях полной реализации положений налогового законодательства, которыми может располагать бюджетная система в целях обеспечения расширенного воспроизводства и социального развития общества» [3, С. 47].
Налоговый потенциал это не только количественные значения налоговой нагрузки, а содержательный и сложный процесс, имеющий качественные характеристики (уровень развития бизнеса, отраслевая структура экономики, доходы населения, виды налогов, распределение нагрузки между отраслями, видами бизнеса, юридическими и физическими лицами, уровни изъятия у них доходов и др.). Его можно оценивать по национальной экономике, субъекту федерации, муниципальному образованию, отрасли, предприятию, отдельной налоговой базе, физическим и юридическим лицам, в абсолютных и относительных измерителях. Это определяется целями исследования и сферой использования. Следует также различать налоговый и бюджетный потенциалы, которые различаются на величину неналоговых доходов и других платежей. Выделение общих аспектов измерения потенциала создает универсальный подход к определению налогового потенциала региона, муниципального образования и предпосылки разработки объективной методики для сравнительной оценки налоговых потенциалов разных субъектов РФ. В отдельных исследовательских и прикладных оценках по национальной экономике и регионам к ним могут добавляться ресурсы фондов социального страхования для изучения масштабов перераспределительных процессов, поскольку они (ФСС) являются составными частями валового внутреннего продукта, созданные трудом наёмной рабочей силы и не являются «жертвой» предпринимателя.
Разное качественное содержание базовых подходов к оценке налогового потенциала и полноте его показателя позволили обосновать систему налоговых потенциалов на уровне субъекта РФ: произведенный и вмененный, реализованный и номинальный налоговые потенциалы. Налоговый потенциал, обусловленный экономикой региона (собранные налоги во все уровни бюджетов) трактуется как произведенный налоговый потенциал (ПНП). Налоговый потенциал, определенный по доходам бюджета (ограниченный налоговым и бюджетным законодательством) – вмененный налоговый потенциал (ВНП). Разница между двумя уровнями потенциала составляет сумму налогов, перечисляемых в федеральный бюджет. Сумма налоговых доходов бюджетов является фактически сложившимся показателем на определенную дату и считается реализованным (фактическим) налоговым потенциалом – НПр. Потенциал с резервами роста налоговых поступлений (задолженность перед бюджетом, льготы, инвестиционные налоговые кредиты, отсрочки, суммы налогов, дополнительно начисленных по результатам налоговых проверок и т.д.) – номинальным налоговым потенциалом (НПн).
Проблемы теоретической интерпретации порождают различные подходы к количественной оценке налогового потенциала, что приводит к существенному разбросу его значения. Основной вопрос заключается в том, какие платежи можно считать налоговыми поступлениями (кроме непосредственно самих налогов). В состав доходов консолидированного бюджета РФ отдельной строкой включаются взносы на социальные нужды и доходы от внешнеэкономической деятельности (таможенные пошлины). Например, налоговый потенциал в 2016 г. с учетом этих платежей составлял 30,4%, а без них – 20% [4, С. 369]. Для решения данного вопроса необходимо глубокое понимание сути налоговых процессов.
Практическое воплощение базовых принципов всеобщности налогообложения и равномерности распределения налогов между гражданами соразмерно их доходам, специалистами понимается по-разному. В России одинаковая ставка налога на доходы физических лиц и на дивиденды (13%) считается справедливой. Такая процедура обложения личных доходов введена вопреки мировой практике (прогрессивное налогообложение), которая имеет более чем столетний опыт проб, ошибок и дискуссий по этому вопросу. Также в России применяется слабая прогрессия на недвижимое имущество. Очевидно, что от таких «мягких» процедур налогообложения выигрывает более обеспеченная часть населения. Профессиональное и общественное мнение в понимании справедливости налогообложения меняется, но до реализации в практике далеко.
Когда необходимо оценить налоговую нагрузку раздельно на юридическое и физическое лицо, что делается часто, необходимо обратить внимание на ряд методических и прикладных сложностей. При использовании в качестве агрегированного показателя дохода выручки от реализации продукции, получаем не сравнимые между предприятиями результаты в связи с несопоставимыми составом и ассортиментом продукции. Предпочтительнее в этом случае использовать добавленную стоимость. Но в ней присутствуют доходы юридического лица (амортизация и прибыль) и физических лиц (заработная плата и фонды социального страхования). Часть прибыли переходит в доходы физическим лицам (дивиденды, премии, социальная поддержка в натуральной форме и деньгами и другие). При полном измерении налоговой нагрузки на труд необходимо учитывать все его доходы (заработную плату, фонды социального страхования, доходы от личного подсобного хозяйства, дивиденды), На микроуровне выполнить эти действия проблематично. По национальной экономике данные ресурсы присутствуют в составе валового внутреннего продукта. При использовании только заработной платы получается не полная оценка налоговой нагрузки на труд, но для практики приближённых измерений допустима.
При разделении налоговой нагрузки между юридическими и физическими лицами возникают сложности и в распределении налогов – числителя дроби. Многие специалисты и предприниматели рассматривают косвенные налоги (например, НДС) как нагрузку на юридическое лицо (бизнес), хотя тяжесть косвенного налогообложения всегда (и издревле) несёт конечный потребитель, то есть население.
«Зачетный» метод формирования налога на добавленную стоимость используется в мировой практике,
несмотря на трудности его администрирования. Данная модель хоть и не безупречна, но учитывает многие варианты хозяйственных отношений. Однако практические работники имеют искаженное представление о влиянии НДС на финансовые результаты хозяйственной деятельности, а население не понимает казуистики косвенного налогообложения. При рассмотрении сути экономических процессов, выявляются парадоксальные ситуации налогообложения добавленной стоимости. Автор неоднократно на числовых примерах показывал, что предприятие фактически уплачивая разные суммы налога в бюджет, не несет реальных финансовых потерь. Многие противоречия и казусы могут быть устранены при использовании прямого метода обложения добавленной стоимости [5].
Сложные вопросы теоретического содержания налога (и конкретных налогов) и налогового потенциала, их назначения и практического использования требуют дальнейшего изучения и обоснования.
Список литературы
1. Осипова, Е. С. Налоговый потенциал в системе налоговых и межбюджетных отношений: монография / Е. С. Осипова. – Хабаровск: Изд-во ДВАГС, 2006, 193 с.
2. Осипова, Е.С. Налоговый потенциал: методика оценки и направления реформирования: монография / Е.С. Осипова. – Хабаровск: Изд-во ДВАГС, 2008, 262 с.
3. Осипова, Е. С. Теоретические аспекты трансформации системы налогообложения: от налога до налогового потенциала: монография / Е. С. Осипова. – Хабаровск: Изд-во ДВИ-филиал РАНХиГС, 2013, 89 с.
4. Россия в цифрах. 2017: Крат.стат.сб./Росстат-M., 2017 - 511 с. [Электронный ресурс]- Режим доступа – URL: http://www.gks.ru/free_doc/doc_2017/rusfig/rus17.pdf/. Дата обращения 23.08.2017г.
5. Осипова Е.С., Осипов С.Л. Прямой метод налогообложения добавленной стоимости // Налоги. 2014. №3. С.3-8.; Осипова Е.С., Осипов С.Л. Парадоксы налогообложения добавленной стоимости // Налоги. 2017. №2. С.15-18.
