31 декабря 2015г.
В соответствии с п.26 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся.
При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели его функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.).
Расходы же на ремонт объектов включаются в производственные затраты. Таким образом, расходы на ремонт объекта основных средств отражаются в учете того отчетного периода, к которому они относятся, и не увеличивают первоначальную стоимость отремонтированного объекта.
При этом ни ПБУ 6/01, ни Методические указания по учету основных средств не конкретизируют, о каком ремонте идет речь: о текущем или капитальном. При этом понятно, что эти виды ремонтов принципиально отличаются друг от друга. Капитальный ремонт представляет собой регулярные и дорогостоящие мероприятия по поддержке работоспособности основных средств, в том числе замена элементов основного средства, без которых оно не может нормально эксплуатироваться. Например, плановая замена системы отопления в здании.
На первый взгляд может показаться, что в соответствии с указанным ПБУ, затраты на капитальный ремонт нужно автоматически включать в рас ходы наряду с мелким косметическим ремонтом.
По нашему мнению, единовременный учет в рас хода х затрат на капитальный ремонт основных средств может снижать достоверность бухгалтерской отчетности. Поскольку повлияет на величину себестоимости продукции текущего периода (завысит) и занизит себестоимость будущих периодов. То есть нарушается взаимозависимость между доходами и расходами отдельных отчетных периодов организации.
Сложилась ситуация при которой российские ПБУ прямо не регламентируют порядок учета капитального ремонта, но при этом констатируют о том, что в стоимость объекта указанные рас ходы не включаются и в это время же Министерство финансов Российской Федерации отсылает к МСФО, которые рекомендуют рассматриваемые расходы включать в стоимость объекта.
Рассмотрим ситуацию с учетом требований нескольких ПБУ и принципа профессионального суждения, поскольку на сегодняшний день в применяемых нормативных документах по бухгалтерскому учету отсутствует четкий ответ на порядок отражения в учете рас ходов на капитальный ремонт основных средств.
В соответствии с п. 19 ПБУ 10/ 99 рас ходы признаются в Отчете о финансовых результатах:
- с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и рас ходов);
- путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение до ходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и рас ходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.
Министерство финансов Российской Федерации предлагает при решении вопроса руководствоваться пунктом 7 ПБУ 1/ 2008 «Учетная политика организации». В котором сказано о том, что при формировании учетной политики по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. «Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности». То есть в данной ситуации следует ориентироваться на требования МСФО.
Как определено в МСФО (IAS) 16 «Основные средства», затраты на капитальный ремонт увеличивают стоимость ремонтируемого объекта либо учитываются как самостоятельный инвентарный объект. При этом балансовую стоимость заменяемых частей нужно списать независимо от того, амортизировались они отдельно или нет. Аналогичные нормы заложены в проекте нового российского ПБУ «Учет основных средств».
Детальных инструкций насчет того, как именно определить стоимость заменяемого элемента, IAS 16 не содержит. Сказано лишь, что за отправную точку можно принять стоимость нового элемента и скорректировать ее на величину накопленной амортизации. Значит, в каждом конкретном случае применяется профессиональное суждение и самостоятельно разрабатывается метод оценки заменяемой части. Например, организация провела дорогостоящий капитальный ремонт здания - заменила лифты, системы отопления, водоснабжения и вентиляции. Можно определить, сколько стоит аналогичное новое здание (как для целей переоценки), и посчитать, какую долю составляют ваши затраты на капитальный ремонт в стоимости нового объекта. Можно считать, что такую же долю составляет стоимость заменяемых частей в балансовой стоимости старого здания. Если полученная величина несущественна, то стоимость старых лифтов и отопления не надо ни вычленять из стоимости здания, ни списывать. А если балансовая стоимость самого здания стремится к нулю, то и расчетов никаких делать не нужно. В этом случае, очевидно, что стоимость заменяемых частей несущественна. Тогда затраты на капитальный ремонт нужно принять к учету как отдельный инвентарный объект.
Возвращаясь к российским ПБУ отметим, что в пункте 19 ПБУ 4/ 99 « Бухгалтерская отчетность организации» закреплено требование деления активов на краткосрочные и долгосрочные: «В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные».
То есть если расходы обусловлены доходами только отчетного периода или соответствуют критериям отнесения к материально-производственным объектам, то они отражаются в бухгалтерском балансе во втором разделе «Оборотные активы». Если произведенные рас ходы будут направлены на получение доходов в будущих нескольких отчетных периодах или соответствуют критериям отнесения их к объектам основных средств, то они должны быть отражены в первом разделе « Внеоборотные активы» бухгалтерского баланса.
Поэтому учитывая требования п. 19 ПБУ 10/99, а также п. 7 ПБУ 1/ 2008 и п. 19 ПБУ 4/99, можно сказать, что регулярные крупные затраты, возникающие через определенные длительные временные интервалы (более 12 месяцев) на протяжении срока эксплуатации объекта основных средств, на проведение его ремонта и на иные аналогичные мероприятия (например, проверку технического состояния), следует отражать в бухгалтерском балансе в первом разделе « Внеоборотные активы» как показатель, детализирующий данные, отраженные по группе статей « Основные средства». Ведущие экономисты предлагают к строке 1150 « Основные средства» ввести дополнительную расшифровочную строку для отражения указанных затрат с названием «Долгосрочные затраты на обслуживание основных средств».
Еще в январе 2012 года своим письмом Министерство финансов Российской Федерации сообщило о том, что «Если какие-либо затраты соответствуют условиям признания определенного актива, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, то они отражаются в бухгалтерском балансе в составе этого актива и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости этого актива. В ином случае такие затраты отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся». В связи с этим можно использовать счет 97 «Расходы будущих периодов».
В ходе изучения требований ряда Положений по бухгалтерскому учету можно согласиться с мнением отражения в бухгалтерском учете расходов на проведение капитального ремонта с использованием счета «Расходы будущих периодов», которое соответствует принципам соответствия доходов и расходов, соответствия отчетных периодов, возможности применения профессионального суждения.
Список литературы
1. Годовой отчет - 2013 / под общ. ред. В.И. Мещерякова. [Электронный ресурс] Международное агентство бухгалтерской информации, 2013. С.215. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс».
2. Давыдова О.В. Учет рас ходов на ремонт объектов ОС // Жилищно -коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение. [Электронный ресурс] 2013. № 11. С. 27 - 34. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс».
3. Малышко В. Годовой отчет // Практический бухгалтерский учет. [Электронный ресурс] 2014. № 3. С. 5 -
19. Доступ из справ.- правовой системы « Консультант Плюс».
