ИЗМЕНЕНИЕ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ: К ПОНЯТИЮ КУМУЛЯТИВНОГО ВЛИЯНИЯ

   Основной вектор развития бухгалтерского учета в России на современном этапе – это его переориентация на международные стандарты бухгалтерской отчетности.  Напрямую   это  касается и  ПБУ  1/2008 « Учетная политика организации», которое максимально приближено к МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». Однако, несмотря на это, ряд положений ПБУ 1/2008 имеют спорную трактовку.

    МСФО (IAS) 8, предусматривая необ ходимость ретроспективного применения учетной политики, оперирует таким термином как «кумулятивное влияние», который в российском аналоге данного стандарта – ПБУ 1/2008 – не используется. В связи с этим возникает вопрос: в российском законодательстве нет идентичного понятия или оно заменено иным термином?

    Прежде чем ответить на данный вопрос, следует определиться с международным подходом к содержанию термина «кумулятивное влияние».

    Ретроспективное применение новой учетной политики предусматривает ее применение таким образом, как если бы эта учетная политика использовалась всегда в прошлом [4].

    Согласно МСФО (IAS) 8 ограничение на ретроспективное применение обусловлено невозможностью практического определения  влияния, относящегося  к определенному периоду, или кумулятивного влияния изменения.

     МСФО (IAS) 8 не дает четкого определения термина «кумулятивное влияние», однако, анализ положений данного документа позволяет предложить следующую формулировку: кумулятивное влияние изменения учетной политики организации – это сумма корректировки финансовой отчетности по периодам, предшествующим представленным в финансовой отчетности, относимая на начальное сальдо каждого затронутого изменением компонента капитала в самом раннем из представленных периодов.

    Аналогично МСФО (IAS) 8 ПБУ 1/2008 также предусматривает ретроспективное  применение  новой учетной политики, понимая под ним такое применение этой политики к операциям, другим событиям и условиям, как если бы эта политика применялась всегда [6].

    Российская формулировка ретроспективного применения учетной по литики полностью идентична международному значению данного термина, однако, заимствовав сам подход  к отражению последствий изменения учетной политики, ПБУ 1/2008 не вводит понятия «кумулятивное влияние», не смотря на то, что такое влияние является неизбежным следствием ретроспективного применения учетной политики. Таким образом, отсутствие официального закрепления данного термина, не избавляет организации от  необ ходимости определения кумулятивного влияния, что можно проиллюстрировать  конкретным примером.

    ООО «Баланс» внесло с 01.01.2013 изменение в учетную политику, влияющее на величину затрат на производство и продажу продукции (например, изменен способ начисления амортизации основных средств или нематериальных активов, способ оценки материально-производственных запасов при их списании и пр.). Данное изменение ООО «Баланс» признает существенным.

    Ретроспективное применение новых положений учетной политики требует осуществления корректировки бухгалтерской отчетности за предшествующие годы (Табл.1). П. 15 ПБУ 1/2008 гласит, что «ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в пересчете входящего остатка по статье

     «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за  самый ранний представленный  в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида». Поэтом у количество отчетных периодов, данные которых подлежат корректировке, не установлено, но логично ограничивается пятилетним сроком минимального хранения бухгалтерских документов.

Таблица 1Ретроспективное отражение изменений в учетной политике ООО « Баланс» (тыс. руб.)

    Расчет показывает, что сумма кумулятивного влияния за пять лет, предшествующих изменению учетной политики ООО «Баланс», составила 550 тыс. руб.

    Рассмотренный пример наглядно демонстрирует необ ходимость введения соответствующего   термина в ПБУ 1/2008 для обозначения последствий изменения учетной политики организации.

    Термин «кумулятивное влияние» может быть напрямую включен в ПБУ 1/2008 из МСФО (IAS) 8, или, воспользовавшись приемом аналогии с ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», предусматривающим наряду с МСФО (IAS) 8 ретроспективный пересчет  ошибок предыдущих отчетных периодов, обозначен как «накопительный итог»  [5].

     Кроме того, в науке не сложилось однозначного под хода к проблеме отражения кумулятивного влияния не только в бухгалтерской отчетности (что прямо закреплено ПБУ 1/ 2008), но и на счетах бухгалтерского учета (о чем нет прямого указания в ПБУ 1/2008).

    Специалистами занимают диаметрально противоположные позиции по данному вопросу. Например, О.А. Курбангалеева [3] и Л.И. Куликова [2] независимо друг от друга высказываются за то, что корректируется только бухгалтерская отчетность, а О.А. Красноперова считает, что ПБУ 1/2008 косвенно указывает на «возможность оформления соответствующих бу хга лтерских проводок и в системном учете» [1].

    В поддержку последнего мнения можно выдвинуть следующие аргументы:

1)         скорректированные показатели бухгалтерской отчетности без отражения корректировок на счетах бухгалтерского учета не соответствуют данным учетных регистров;

2)       автоматизированный бухгалтерский учет формирует показатели бухгалтерской отчетности на основе внесенных в соответствующую программу бухгалтерских проводок, следовательно, корректировку бухгалтерской отчетности придется делать вручную.

    Причиной указанных противоречий является явный методический пробел, обусловленный, как ни странно, именно заимствованием ретроспективного применения учетной политики из МСФО (IAS) 8. Это связано с целевой разнонаправленностью  МСФО И РСБУ: главное назначение МСФО состоит в методическом обеспечении порядка раскрытия информации в финансовой отчетности, вопросы отражения операций на счетах бухгалтерского учета стандартами не регламентируются, в то время как РСБУ традиционно регламентируют и то, и другое. В ПБУ же 1/ 2008, следуя международной практике, рассмотрен порядок ретроспективного отражения изменений учетной политики в бухгалтерской отчетности, но не конкретизирован его порядок отражения на счетах, что в результате приводит к игнорированию ретроспективного подхода к отражению  последствий изменения учетной политики большинством российских организаций.

    Решению данной проблемы, на наш взгляд, будут способствовать следующие меры:

1)          введение количественного критерия существенности влияния изменений учетной политики для ограничения возможности неприменения ретроспективного подхо да;

2)          издание методических указаний о порядке отражения в учете и отчетности последствий изменений учетной политики.

Список  литературы

1.           Красноперова О.А. Учетная политика организаций на 2011 год. – М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2011. – 552 с.

2.           Куликова Л.И. Последствия изменения учетной политики // Бу хучет в строительных организациях. 2012. № 10. С. 31-38.

3.           Курбангалеева О.А. Учетная политика организации (ПБУ 1/2008) // Советник бу хга лтера. 2009. № 1. С. 23- 27.

4.           Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бу хга лтерских оценках и ошибки», введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н.

5.           Приказ Минфина России от 28.06.2010 № 63н (ред. от 27.04.2012) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/ 2010)».

6.           Приказ Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н (ред. от 27.04.2012) «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету» (вместе с «Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ  1/ 2008)»,  «Положением  по  бухга лтерскому   учету   «Изменения  оценочных  значений»   (ПБУ 21/ 2008)»).