17 апреля 2016г.
В соответствии со ст. 199 УК РФ преступлением является уклонение от уплаты налога на прибыль организаций, совершенное в крупном (особо крупном) размере или группой лиц по предварительному сговору, путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» указывает, что под уклонением от уплаты налогов, ответственность за которое предусмотрена ст. 199 УК РФ, следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Исходя из того, что в соответствии с положениями налогового законодательства срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога могут не совпадать, моментом окончания преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов в срок, установленный налоговым законодательством.
Исходя из установленных сроков уплаты налога, позиции Пленума Верховного Суда РФ и положений ч. 2 ст. 9 УК РФ, преступление будет совершено в момент истечения срока подачи «недостоверной налоговой декларации»145, а общественно-опасные последствия наступят по истечении срока уплаты налога в соответствии со ст. 289 НК РФ.
Для выявления данных фактов налоговые органы, осуществляя мероприятия налогового контроля, проверяют налоговые декларации организаций в рамках камеральных и выездных налоговых проверок, используя широкие дискретные полномочия.
По результатам проведенных мероприятий налогового контроля налоговый орган может прийти к выводу, что организация неверно исчислила налогооблагаемую базу по НДС, так как неправомерно применила налоговые вычеты, что, в свою очередь, повлекло за собой внесение в налоговую декларацию недостоверных сведений. Выявленная налоговым органом разница в суммах налогов, подлежащих уплате, является недоимкой и при достижении ею размера, установленного примечанием к ст. 199 УК РФ это может повлечь уголовную ответственность должностных лиц организации.
100 К.ю.н., доцент кафедры уголовного права, уголовного процесса и криминалистики МГИМО (У) МИД России
101 В целях удобства предлагается под «недостоверной налоговой декларацией» понимать как налоговую декларацию, содержащую заведомо недостоверные сведения, так и отсутствие налоговой декларации, содержащей достоверные сведения.
Одним из способов выявления недоимки по НДС является признание получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, основываясь на положениях Постановления Пленума ВАС РФ № 53146 и иной судебной практики.
Опасность данной ситуации в том, что указанным Постановлением Пленума ВАС РФ № 53 был по сути создан дублирующий положения НК РФ порядок проверки налоговых деклараций налогоплательщиков. В отличии от предписанного п. 2 ст. 169 НК РФ проверки правомерности применения налогового вычета с точки зрения предъявления надлежащего счета-фактуры, судебная практика требует от счета-фактуры соответствовать иным критериям, нежели установлены в НК РФ.
В признании налоговой выгоды необоснованной ключевыми категориями, как представляется, являются должная осмотрительность при выборе контрагента и реальность исполнения. Обе эти категории не имеют закрепления в НК РФ, однако, в случае доказанности непроявления должной осмотрительности или отсутствия реальности исполнения по сделке налоговая выгода признается необоснованной, счет-фактура – недостоверной, а налогооблагаемая база по НДС – неверно исчисленной, что повлечет, с одной стороны, возникновение недоимки по налогам и сборам, а с другой – возможность привлечения должностных лиц организации к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов.
Реальность исполнения охватывается п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ № 53, в соответствии с которым о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:
- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
В соответствии с п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Указанные положения судебной практики нашли свое развитие в последующих судебных актах и, наверное, имеют определенный смысл, поскольку действительно налогоплательщики зачастую злоупотребляют несколько формальным определением достоверности счета-фактуры, закрепленным в ст. 169 НК РФ, но тем не менее, диспозиция ст. 199 УК РФ отсылает нас к налоговому законодательству, а не к судебной практике. Использование судебной практики при квалификации деяния как преступления является использованием закона по аналогии, что запрещено ч. 2 ст. 3 УК РФ.
Указанная судебная и правоприменительная практика нашли свое отражение в законотворчестве. В настоящее время на рассмотрении Государственной Думы РФ находится проект федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации»147, в соответствии с которым предлагается признать счет-фактуру, выставленный продавцом, не являющимся лицом, которое осуществило реализацию товаров (выполнение работ, оказание услуг), передачу имущественных прав, ненадлежащим основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету, за исключением случаев, когда исполнение этих обязательств может быть возложено на третье лицо.
Причем, как указано в пояснительной записке к данному законопроекту, он подготовлен в связи с активным применением налоговыми органами таких оценочных категорий, как «экономическая обоснованность», «должная осмотрительность» и возникшей в связи с этим необходимостью законодательного урегулирования вопросов исключения возможности ограничения налоговыми органами прав налогоплательщиков, надлежащим образом исполняющих свои налоговые обязанности, а также решения проблемы использования налогоплательщиками формально правомерных действий с целью неуплаты (не полной уплаты) налога, неправомерного получения права на возмещение (зачет, возврат) сумм налогов.
102 Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» // СПС «Гарант».
103 URL: http://asozd2.duma.gov.ru/main.nsf/(Spravka)?OpenAgent&RN=529775-6. Дата обращения: 26.01.2016.
Таким образом, Государственная Дума РФ подтверждает, что данные категории не являются юридически определенными, а являются оценочными, что, как представляется, свидетельствует о недостатках правового регулирования, а в отношении предложенных изменений – отсутствие нормативного закрепления и использования в правоприменительной практике закона по аналогии и судебной практики вместо закона, что в контексте привлечения к уголовной ответственности недопустимо.
В случае принятия данного законопроекта категория «реальности исполнения» из Постановления Пленума ВАС РФ № 53 будет включена в НК РФ в виде выставления счета-фактуры продавцом, не являющимся лицом, которое осуществило реализацию товаров (выполнение работ, оказание услуг), передачу имущественных прав и будет легализована.
Категория должной осмотрительности пока еще не включена в налоговое законодательство, но широко используется для признания неправомерным применения налоговых вычетов по НДС, доначисления НДС и взыскания его в виде недоимки, что, в свою очередь, может повлечь за собой уголовную ответственность за уклонение от уплаты НДС.
Вне проблемы определения правомерности применения налоговых вычетов по НДС, НДС является тем налогом, уклонение от уплаты которого является виновным, противоправным, запрещенным ст. 199 УК РФ под угрозой наказания деянием должностных лиц налогоплательщика, обязанного НК РФ в установленном порядке самостоятельно исчислять и уплачивать данный налог, представляя налоговому органу соответствующую налоговую декларацию.
Список литературы
1. Багмет А.М., Леншин С.И., Маликов С.В. Расследование налоговых преступлений. Часть 2. М.: Юрлитинформ, 2011. 448 с.;
2. Бобринев Р.В., Журавлева Е.Н. О налоговых преступлениях в условиях государственной политики по сокращению бюджетных расходов // Социогуманитарный вестник. 2013. № 3 (12). С. 60-63;
3. Васильева Е.Г. Проблемы квалификации незаконного возмещения НДС из бюджета, налоговых вычетов как налогового преступления в результате получения необоснованной налоговой выгоды // Библиотека уголовного права и криминологии. № 4 (4). 2013. С. 18-24.
4. Дубровин В.В. Соотношение камеральных и выездных налоговых проверок. Проблемы современной юридической науки: актуальные вопросы / Сборник научных трудов по итогам международной научно- практической конференции. № 2. г. Красноярск, 2015. 117 с.;
5. Дубровин В.В. Уголовная ответственность за налоговые преступления: проблемы правового регулирования // Библиотека уголовного права и криминологии. 2015. № 4 (12). С. 39-58;
6. Кудрявцев А.Г. Действительные и кажущиеся противоречия уголовно-правовой политики в регламентации вопросов освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления // Библиотека уголовного права и криминологии. № 3 (7). 2014. С. 29-38;
7. Соловьев О.Г. Техника законодательной регламентации уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и таможенных платежей: Монография. М.: Издательство «Юрлитинформ», 2010. 216 с.;
8. Тютин Д.В. Налоговый контроль, ответственность и защита прав налогоплательщиков. М. 2014 // СПС«Гарант»;
9. Уголовное право. Общая часть. Преступление. Академический курс в 10 томах. Том I. Понятие уголовного права. Механизм уголовно-правового регулирования / под ред. докт. юрид. наук, проф. Н.А. Лопашенко. М.: Юрлитинформ, 2016. 712 с.
