20 января 2019г.
На сегодняшний день принцип добросовестности и недопущения злоупотребления правом существует в том или ином виде в любом правовом порядке. По справедливому замечанию П. Шлехтрима, в том случае, если данный принцип является общим для всех систем права западного мира и основывается на определенных ценностях этих систем, было бы несложно найти общую основу конкретных правил, которые следуют из этого принципа. Вместо этого существует огромная пустота. Эта пустота порождает проблему невозможности выработки универсальных критериев, которые с очевидностью свидетельствовали бы о наличии в том или ином юридически значимом действии признаков злоупотребления правом. Данная проблема по своей сути является межотраслевой и касается большинства отраслей права в большинстве правовых порядках.
Почему же мы так смело заявляем о большинстве? Во-первых, по большому счету, детальное урегулирование правоотношений в рамках той или иной отрасли права реализовать крайне сложно, если не невозможно, а следовательно, пробелы в правовом регулировании оставляют возможности для обхода закона. Во-вторых, не стоит недооценивать субъективность и оценочность таких категорий как «обход закона» и «злоупотребление правом», применение которых зависит в большей степени от внутреннего усмотрения правоприменителя.
Таким образом, ряд ученых во главе с Шлехтримом видят проблему в отсутствии ряда своеобразных признаков, критериев определения злоупотребления правом, которые были бы применимы к любым отраслям права в любых правопорядках, и своим наличием облегчали бы квалификацию действий субъектов права в качестве добросовестных или совершенных со злоупотреблением.
Если действительно воспринимать данный вопрос как серьезную проблему, поставленную перед учеными и правоприменителями, то особенно любопытно было бы рассмотреть ее наличие и пути ее решения применительно к реалиям правовой системы Российской Федерации, а именно, в контексте налоговых правоотношений. В рамках данного исследования перед нами стоит основной вопрос: насколько целесообразна выработка единой антиуклонительной нормы в налоговом законодательстве Российской Федерации, а также критериев, с точностью квалифицирующих действия налогоплательщиков как совершенные со злоупотреблением? Возможно, для недопущения злоупотребления правом было бы достаточно запретов, которые содержатся в Конституции РФ и, по аналогии, в гражданском законодательстве?
Отвечая на первый вопрос, нужно отметить следующее.
На необходимости совершения добросовестных действий налогоплательщиком акцентировал внимание еще Конституционный Суд РФ в Определении от 25 июля 2001 г. N 138-О, которым была закреплена презумпция, согласно которой на лиц, злоупотребляющих своим правом, не распространяется действие правовых норм, позволяющих предъявлять формально законные требования. Впоследствии эта мысль была развита, и в п. 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – ППВАС №53) было указано на то, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики в соответствии с ч. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ). В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Таким образом, категория «злоупотребления правом» в российском налоговом праве законодательно не закреплена, однако неразрывно связана с понятиями добросовестности и обоснованной налоговой выгоды и определяется либо через данные понятия, либо при их помощи.
В российской правовой системе была сформулирована судебная доктрина о недопущении злоупотребления правом путем оценки обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды. Так, ППВАС №53 закрепило основные положения данной доктрины, сводящиеся к определению критериев обоснованности налоговой выгоды, на фоне постоянно растущего количества налоговых споров.
В рассматриваемом Постановлении из презумпции добросовестности налогоплательщиков была выведена презумпция экономической оправданности действий налогоплательщика, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды. Примечательно, что презумпция экономической оправданности действий налогоплательщика используется во многих судебных решениях и постановлениях, принятых после публикации ППВАС №53.
Важное значение имеет п. 7 рассматриваемого Постановления, который устанавливает, что, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. Фактически это является следствием применения доктрины «существо над формой» (equity above the form), первоначально созданной в США, и в контексте ППВАС №53 эта доктрина оказывается одной из составных частей доктрины обоснованной налоговой выгоды.
В 2017 году законодателем была введена норма статьи 54.1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов», которая сформулировала, по своей сути, антиуклонительное правило:
П. 1 ст. 54.1 НК РФ: «Не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика».
Как видно из приведенного фрагмента, положения ст. 54.1 НК РФ не содержат в себе таких категорий как «недобросовестное поведение», «злоупотребление правом» или «необоснованная налоговая выгода» в отличие от ППВАС №53. Данные положения фактически избегают общего регулирования, по-прежнему отдавая предпочтение предотвращению конкретных форм злоупотреблений. Данной статьей, по сути, введена обязанность для налогоплательщиков и их налоговых агентов исчислять налоги так, чтобы исключались любые искажения сведений о фактах предпринимательской жизни либо об объекте налогообложения.
Таким образом, нововведенная норма семантически не направлена на общий запрет на злоупотребление налоговыми правами, хотя и преследует цель противодействовать такому злоупотреблению. Напротив, ст. 54.1 НК РФ по своему содержанию представляет собой не общую, а специальную норму налогового права, поскольку предусматривает конкретные виды недопустимых злоупотреблений.
Между тем, важно отметить, что возможно существование иных видов злоупотреблений, не поименованных в статье, а также тех действий, которые до недавнего времени не подпадали под признаки злоупотреблений, а с момента введения ст. 54.1 НК РФ внезапно стали квалифицироваться в качестве таковых. А.В. Волков в связи с этим задается вопросом, можно ли, к примеру, обвинять предпринимателей в намеренной неуплате налогов, когда, так называемые «пассивные» предприниматели долгие годы платили 13% с доходов от использования своего имущества (НДФЛ), будучи уверенными, что они на 7%, по сравнению с УСН (где налог составляет 6%), отчисляют государству больше. Однако, в 2017 году выясняется, что они, из-за отсутствия регистрации в качестве предпринимателей, не доплатили 18% НДС. Как отмечает автор, подобный состав налогового правонарушения в законе не описан до сих пор, но, тем не менее, применяется налоговыми органами.
Таким образом, регулирование злоупотребления правом, осуществляемое ст. 54.1 НК РФ, неидеально. Как неидеально и регулирование, созданное судебной доктриной обоснованности налоговой выгоды. Хотя данная доктрина в значительной степени разрешает поставленные выше вопросы, позволяя квалифицировать в качестве злоупотреблений гораздо более широкий спектр действий налогоплательщиков, однако, при этом, ее значительным минусом является неопределенное содержание ряда терминов, не раскрывающих своей сути в разъяснениях.
Помимо этого, оба данных регулятора пошли по пути формирования критериев, которые определяют наличие либо отсутствие злоупотребления.
Важным вопросом остается и следующий – можно ли считать наличие указанных положений полноценным регулятором, не допускающим злоупотребление налоговыми правами? На наш взгляд, нельзя. В связи с тем, что законодатель пошел по пути закрепления специальных антиуклонительных правил, детализации критериев злоупотреблений, положения НК РФ и ППВАС №53 являются лишь воплощением соответствующего решения законодателя. Между тем, в части, не урегулированной НК РФ и ППВАС №53 (а часть эта значительна, поскольку данные регуляторы основаны на системе оценочных категорий), злоупотребление правом может приобретать все новые формы и воплощения, предотвратить которые при помощи специальных норм крайне проблематично. Попытка выработки идеальных детальных критериев злоупотреблений представляется нам целесообразной в совокупности с наличием общей антиуклонительной нормы.
Однако до тех пор, пока такой нормы не существует, следует обратить внимание на аналогичный (и более успешный) опыт регулирования недопущения злоупотреблений, выработанный ст. 10 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ). Здесь мы переходим ко второму вопросу в рамках нашего исследования, а именно, возможно ли регулирование налоговых правоотношений при применении данной статьи по аналогии?
Для попытки ответить на этот вопрос обратимся к Определению Верховного Суда РФ от 14 июля 2017 г. № 305-КГ17-8363, которое отразило следующие обстоятельства.
ООО "Межрегиональная девелоперская компания" (ООО "МДК") 20.01.2011 представило в Межрайонную ИФНС России N 13 по Московской области декларацию по налогу на добавленную стоимость за четвертый квартал 2010 года, в соответствии с которой исчисленная к уплате сумма налога составила 4 626 480 руб.
05.04.2011 налогоплательщик представил в Инспекцию первую уточненную декларацию по налогу на добавленную стоимость за четвертый квартал 2010 года, в соответствии с которой сумма к уплате уменьшена до 2 124 264 руб.
02.04.2013 налогоплательщиком представлена вторая уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за четвертый квартал 2010 года, в соответствии с которой обществом принят к вычету налог на добавленную стоимость в сумме 90 033 830 руб., из нее 87 888 554 руб. - сумма налога, предъявленная подрядными организациями, предъявлен НДС к вычету в сумме 80 960 689 руб.
По результатам камеральной налоговой проверки декларации, Межрайонной ИФНС России N 13 по Московской области приняты решение N 46497 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 20.09.2013 и решение N 1754 о возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, от 20.09.2013.
Постановлением N 397 от 30.06.2014 Инспекция инициировала проведение повторной выездной налоговой проверки по вопросам соблюдения налогового законодательства за четвертый квартал 2010 года, по итогам которой принято решение от 23.06.2015 N 14-21/28, которым обществу доначислен налог на добавленную стоимость за четвертый квартал 2011 года в сумме 83 085 469 руб., соответствующие пени - 13 855 825 руб.
Считая указанное решение налогового органа не соответствующим закону и нарушающим права и законные интересы налогоплательщика, последний обратился в суд.
Суд установил, что заявителем был заключен с инвесторами ООО "Финансово-строительная компания" и ООО "СтройИнвест-Инжиниринг" договор N 15 от 09.10.06 на выполнение функций заказчика строящегося объекта. Налоговым органом было доказано, что данные инвесторы являются взаимозависимыми с ООО «МДК». Указанными инвесторами заключен инвестиционный контракт с Администрацией городского округа Химки МО N ЮИ-32 от 11.09.06. Заявитель в качестве заказчика заключил ряд договоров с подрядчиками и осуществил за счет средств инвесторов затраты на строительство. Эти затраты, включая НДС, переданы заказчиком инвесторам. В адрес инвесторов заказчиком выставлены сводные счета-фактуры N 9 и 10 от 31.08.2010, на основании чего у них возникло право на принятие НДС к вычету. Инвесторы воспользовались этим правом.
Впоследствии между инвесторами и заявителем заключены соглашения об уступке прав и обязанностей по инвестиционному контракту, стоимость имущественных прав определена сторонами с учетом переданных фактических расходов по строительству. Дополнительными соглашениями стороны договорились, что вознаграждение цеденту устанавливается без НДС. В силу дополнительного соглашения к инвестиционному контракту ОАО "МДК" приняло на себя обязанности инвестора. Договор о выполнении функций заказчика был расторгнут.
Налоговым органом также выявлено, что налог на добавленную стоимость предъявлен заявителем на основании счетов-фактур, выписанных при строительстве объекта поставщиками и подрядчиками за период с 2006 по 2010 годы.
На основании вышеизложенного, Инспекция пришла к выводу о невозможности инвестирования контрагентами общества проекта, предусмотренного инвестиционным контрактом N ЮИ-32.
Позиция налогового органа заключалась в том, что при осуществлении инвестором инвестиций без принятия к учету затрат по объекту недвижимости (наличие дебиторской задолженности с НДС), налогообложение производится в соответствии с п. 3 ст. 155 НК РФ; при неосуществлении первоначальным инвестором инвестиций, принятию от заказчика к учету затрат по строительству с отражением на счете 08, принятию от заказчика к учету НДС с отражением на счете 19, налогообложение производится в соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ (передача прав на объект незавершенного строительства).
Приобретенные имущественные права принимаются к учету новым инвестором в размере фактических затрат на их приобретение, то есть в полной сумме, уплаченной первоначальному инвестору за уступку права на объект капитального строительства и подлежат учету при формировании стоимости объекта недвижимости. При этом новый инвестор вправе принять к вычету НДС по приобретенному имущественному праву на основании полученного от первоначального инвестора счета-фактуры.
При приобретении новым инвестором имущественных прав на объект строительства новый инвестор наделяется правами инвестора с момента приобретения соответствующих прав по инвестиционному договору.
В рассматриваемом случае первоначальные инвесторы передали, а ОАО "МДК" приобретены имущественные права на объект незавершенного строительства, имеющие стоимостную оценку согласно подписанным соглашениям и первичным документами к ним, а не первоначальные затраты по строительству объекта недвижимости и НДС по ним, ранее принятый к учету первоначальными инвесторами и сформировавшие фактическую стоимость имущественных прав.
На основании изложенного, Инспекция пришла к вывод о том, что ООО "ФСК" и ООО "СИИ" не несли расходы на приобретение имущественных прав (не осуществляли инвестирование), соответственно, не вправе при передаче имущественных прав производить налогообложение согласно п. 3 ст. 155 НК РФ. ОАО "МДК" при подписании соглашений об уступке прав по инвестконтракту от 20.09.2010 фактически исполнило сделку по купле-продаже имущественных прав на объект незавершенного строительства с приобретением прав инвестора на последующее инвестирование в объект строительства.
Решением Арбитражного суда Московской области от 12.08.2016 заявление общества удовлетворено.
Постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда от 28.12.2016 решение суда первой инстанции отменено, обществу отказано в удовлетворении заявленных требований. Арбитражный суд Московского округа постановлением от 17.03.2017 оставил без изменения постановление суда апелляционной инстанции.
Общество обратилось в Верховный Суд Российской Федерации с кассационной жалобой на указанные постановления судов апелляционной и кассационной инстанций.
Оценив представленные в материалы дела доказательства применительно к установленным фактическим обстоятельствам дела, связанным с переходом к обществу прав и обязанностей по инвестиционному контракту от первоначальных инвесторов, руководствуясь положениями статей 153, 155, 166, 169, 171, 172, 173, 176 Налогового кодекса Российской Федерации, Верховный Суд РФ согласился с выводами нижестоящих инстанций, в которых они пришли к выводу, что общество не имело права на применение налоговых вычетов сумм НДС, выставленным подрядчиками строительных работ за период с 2006 по 2010 г.г., поскольку правом на эти вычеты уже воспользовались первоначальные инвесторы, а возможность передачи прав на налоговые вычеты другому налогоплательщику законом не предусмотрена. Налоговые права и обязанности являются элементом публичных правоотношений и потому не могут произвольно передаваться в рамках гражданско-правовых договоров. Первоначальные инвесторы воспользовались правом на применение налоговых вычетов на основании сводных счетов-фактур N 9 и 10 от 31.08.2010, выставленных обществом, как заказчиком строительства. То обстоятельство, что в дальнейшем (после применения первоначальными инвесторами налоговых вычетов спорных сумм НДС) в результате заключения совокупности соглашений к обществу перешли права и обязанности по инвестиционному контракту от первоначальных инвесторов, не порождает у общества самостоятельных прав на эти налоговые вычеты сумм НДС. Кроме того, принимая во внимание взаимозависимость и аффилированность общества с первоначальными инвесторами, при которых указанные организации имели возможность осуществлять согласованные действия в целях искусственного ограничения полномочий инспекции, предусмотренных пунктом 4 статьи 89 Налогового кодекса относительно периода проведения выездной налоговой проверки, руководствуясь положениями статьи 10 Гражданского кодекса Российской Федерации, статей 89, 173 Налогового кодекса, суды пришли к выводу, что представляя в 2013 году уточненную декларацию за четвертый квартал 2010 года и заявляя в ней спорные налоговые вычету по НДС (при том, что право на применение налоговых вычетов у аффилированных с обществом организаций возникло с момента получения ими 31.08.2010 сводных счетов-фактур), общество при отсутствии разумных причин заявления спорных налоговых вычетов спустя почти 3 года после возведения объекта строительства злоупотребило правом в целях противодействия налоговому контролю. В передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании было отказано.
Таким образом, суд фактически применил нормы ГК РФ и НК РФ совместно для того, чтобы признать неправомерным заявление налоговых вычетов по НДС. Применяя ст. 10 ГК РФ, суд руководствовался подходом, изложенным еще в Определении ВАС РФ от 14.02.2007 № 15251/06 по делу № А65-12281/2006- СА1-23, согласно которому любой спор, связанный с добросовестностью налогоплательщика, подлежит рассмотрению, в первую очередь, исходя из презумпции добросовестности участников гражданского оборота.
Такая позиция суда представляется обоснованной. Д.В. Винницкий обращает внимание на то, что необходимость проверки добросовестности участника гражданских отношений закреплена в ряде статей ГК РФ, а ст. ст. 602, 662 ГК РФ добросовестность и разумность признаны теми фундаментальными принципами, которыми необходимо руководствоваться при разрешении конкретных спорных ситуаций.
В рассматриваемом споре суд пришел к выводу о наличии в действиях налогоплательщика злоупотребления правом, не оценивая его добросовестность исключительно с точки зрения норм НК РФ. Суд отразил мысль, согласно которой злоупотребление правом в гражданско-правовых отношениях породило злоупотребление налоговыми правами. Иными словами, в целях получения налоговых вычетов по НДС налогоплательщик допустил злоупотребление правом, совершая гражданско-правовую сделку. Таким образом, фактически создана ситуация двойного злоупотребления, при которой налогоплательщик недобросовестен в обоих видах правоотношений.
В связи с этим, на наш взгляд представляется возможным говорить о первичности ст. 10 ГК РФ по аналогичным категориям споров. Обращаясь же к оценке должной осмотрительности налоговыми органами, можно утверждать, что ими также проверяются гражданско-правовые элементы, на которых базируются права и обязанности налогоплательщиков. Так, налоговым органом проверяется должная осмотрительность при выборе контрагента, т.е. ряд таких гражданско-правовых элементов, как ведение им хозяйственной деятельности, организационно-правовая форма, уставные документы и др. Помимо этого, проверяется реальность осуществления хозяйственных операций на основании всех исходных документов – договоров, первичной бухгалтерской документации и др. Безусловно, проверка происходит на основании процедурных правил налогового законодательства, но оценка всех обстоятельств осуществляется и при помощи норм ГК РФ.
В связи с этим, на наш взгляд, оценка действий налогоплательщика на предмет злоупотребления им правом может и должна производиться как на основании ст. 54.1 НК РФ и судебной доктрины, сформированной ППВАС №53, так и на основании ст. 10 ГК РФ, причем все три системы обязательных положений должны быть применены последовательно.
Возвращаясь к вопросу, поставленному в самом начале нашего исследования, а именно, возможно ли регулирование налоговых правоотношений при применении ст. 10 ГК РФ по аналогии, считаем необходимым заметить, что аналогия в полном смысле слова в данном вопросе невозможна, в первую очередь, в силу ч. 1 ст. 2 ГК РФ и ст. 2 НК РФ, определяющих разные типы правового регулирования правоотношений (диспозитивный и императивный соответственно). На наш взгляд, более целесообразным является субсидиарное ее применение. В условиях действующего правового регулирования, при отсутствии общей антиуклонительной нормы в налоговом законодательстве, применение ст. 10 ГК РФ к гражданско- правовым отношениям, результатом которых стала оптимизация налогов, необходимо. В случае необходимости логическим продолжением квалификации действий налогоплательщиков может стать ст. 54.1 НК РФ либо положения ППВАС №53.
Список литературы
1. Винницкий Д.В. Принцип добросовестности и злоупотребление правом в сфере налогообложения. Право и экономика. №1. 2003.
2. Волков А.В. Признаки необоснованной налоговой выгоды в контексте злоупотребления гражданскими и налоговыми правами. Вестник арбитражной практики. № 6 (73). 2017.
3. Schlechtriem P. Good Faith in German Law and in International Uniform Laws. 24. Roma, 1997.
