03 января 2016г.
С 1 января 2012 года Налоговый Кодекс Российской Федерации (далее – НК РФ) дополнен новым разделом V.I, регламентирующим вопросы взаимозависимости лиц для целей налогообложения, ценообразования для целей налогообложения, а также налоговый контроль в сделках между взаимозависимыми лицами.
В целях установления налогового контроля за ценами НК РФ, помимо определения контролируемых сделок, группирует все сделки в два самостоятельных вида:
- анализируемые (сделки, осуществляемые между взаимозависимыми лицами);
- сопоставимые (сделки между независимыми лицами).
В целях соблюдения правила «вытянутой руки», в основе всех методов определения рыночной цены для целей налогообложения, закрепленных в гл. 14.3 НК РФ, лежит принцип сравнения (сопоставления), в которых цены по сделкам между взаимозависимыми лицами сравниваются с ценами, применяемыми не зависимыми лицами. То есть для определения доходов в сделках между взаимозависимыми лицами сделки сопоставляются со сделками, сторонами которых являются независимые лица. В этом принципиальное отличие от ст. 40 НК РФ (действовавшая до вступления в силу раздела V.I НК РФ), которая в виде исключения допускала возможность при определении рыночных цен товаров (работ, услуг) принимать во внимание сделки между взаимозависимыми лицами, если взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты сделок.
В условиях рыночной экономики разброс применяемых цен может быть достаточно широким, и один и тот же товар (работа, услуга) у разных продавцов может реализовываться по различным ценам. Однако в ст. 105.5 НК РФ закреплено правило, согласно которому определение цены, которая будет являться основой для определения налоговой базы по соответствующему налоговому платежу, должно осуществляться исключительно в сопоставимых (аналогичных) условиях.
Сделки признаются сопоставимыми с анализируемой сделкой, если они совершаются в одинаковых коммерческих или финансовых условиях с анализируемой сделкой.
Термин «коммерческие или финансовые условия» является новым - в ст. 40 НК РФ такого понятия не было. При этом НК РФ, как и Гражданский Кодекс Российской Федерации не раскрывают его содержания.
Под «коммерческими условиями» можно понимать условия, связанные с сугубо товарными (или подрядными) условиями договора, т.е. это условия о виде товаров (виде работ, услуг), о их количестве, качестве, страховании, сроках, гарантиях и др.
«Финансовые условия» сделки - это условия, связанные с оплатой поставки (работ, услуг), т.е. вид платежа (предоплата, «по факту поставки», отсрочка), срок платежа, валюта платежа, способ платежа (наличный /безналичный), вид безналичного платежа (поручение, инкассо, аккредитив) и т.д.
Необходимо учитывать положения п.3 и 8 ст. 105.5 НК РФ, согласно которым в случае если не выявлена 100%-наясопоставимость сделок, то их можно признать таковыми, если:
- различия не оказывают существенного влияния на результаты;
- такие различия могут быть учтены с применением корректировок.
Таким образом, при применении в целях налогообложения цены, отличной от цены сделки между взаимозависимыми лицами, требуется доказать, что сделки можно сопоставить между собой, т.е. обосновать наличие признаков сопоставимости. Для того чтобы определить, являются ли сделки сопоставимыми в целях налогообложения, необходимо проанализировать конкретные характеристики, которые закреплены в п. 4 ст.105.5 НК РФ, в котором фактически установлены основные направления сопоставимости.
Всего таких характеристик 5: характеристика предмета сделки, характеристика функций сторон и рисков, характеристика условий договоров, характеристика экономических взаимоотношений сторон (характеристики рынков), характеристика рыночных (коммерческих) стратегий.
Указанные характеристики полностью соответствуют характеристикам, установленным международной практикой. Они называются «пять факторов сопоставимости» (five comparability factors) и именно эти характеристики сопоставимости указаны в п. 5.1.6. главы 5 «Практическое руководство по трансфертному ценообразованию» (UN Practical Transfer Pricing Manual).
Анализ предмета сделки
К характеристикам предмета сделки (товаров, работ, услуг) можно отнести сорт, марку, качество, вид, состояние и т.п.
В целях налогообложения возможно сравнивать (сопоставлять) только сделки с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами).
Понятия идентичных и однородных товаров содержатся в ст. 38 НК РФ.
Так, согласно п. 6 ст. 38 НК РФ идентичными товарами (работами, услугами) признаются товары (работы, услуги), имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются их физические характеристики, качество, функциональное назначение, страна происхождения и производитель, его деловая репутация на рынке и используемый товарный знак. Незначительные различия во внешнем виде таких товаров при определении идентичности могут не учитываться.
В соответствии с п. 7 ст. 38 НК РФ однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитывается их качество, товарный знак, репутация на рынке, страна происхождения.
Аналогичные определения содержались в п. п. 6, 7 ст. 40 НК РФ. При этом на практике уже выработались достаточно четкие подходы к этим определениям. Некоторые исследователи под идентичностью товара, понимали «его нахождение в определенной ценовой и потребительской группе. При этом товар должен обладать схожими техническими или потребительскими характеристиками, т.е. принадлежать к определенному классу.
Для определения группы (класса) товара могут использоваться, например, технические характеристики, нормативы ГОСТ и т.д.»20.
Учитывая ресурсно-экспортную ориентированность российской экономики, следует принимать во внимание действующую судебную практику. Так, согласно Постановлению ФАС ВВО от 06.07.2010 N А29- 3421/2009, Определению ВАС РФ от 21.10.2010 N ВАС-14168/10 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации", суд счел возможным сравнивать цены по сделкам с нефтью, которая не имела различий по типу, группе, классу, виду.
Таким образом, в целях определения рыночной цены сопоставимыми сделками с товарами (работами, услугами), являются сделки с товарами (работами, услугами), являющимися идентичными (однородными) с анализируемыми.
Анализ характеристик функций сторон сделки и рисков
В характеристики функций, выполняемых сторонами сделки, включаются функции, выполняемые в соответствии с обычаями делового оборота, характеристики активов, используемых сторонами сделки, принимаемые ими риски, распределение ответственности между сторонами сделки и прочие условия сделки.
Под активами понимаются ресурсы (имущество, деньги, имущественные права), которыми лицо владеет, пользуется, распоряжается в целях получения дохода.
Перечень основных функций сторон сделки, которые учитываются при определении сопоставимости их коммерческих и финансовых условий, содержится в п. 6 ст. 105.5 НК РФ: дизайн, производство, хранение, транспортировка ремонт, монтаж, НИОКР и т.д. Следует учитывать, что перечень функций, перечисленных в рассматриваемой норме, является примерным (об этом свидетельствует формулировка «в частности»), т.к. в одной статье невозможно перечислить все возможные виды экономической деятельности, которыми, и являются указанные основные функции.
Например, при сопоставлении сделки, предусматривающей просто продажу товара, и сделки, предусматривающей продажу товара и его монтаж, можно заключить, что это две несопоставимые по функциям сделки.
Перечень рисков, принимаемых каждой из сторон сделки при осуществлении своей деятельности и оказывающих влияние на условия сделки, содержится в п. 7 ст. 105.5 НК РФ: производственные риски; риск изменения рыночных цен на приобретаемые материалы и выпускаемую продукцию вследствие изменения экономической конъюнктуры; риск изменения прочих рыночных условий; риск обесценения запасов, потерь товарами качества и иных потребительских свойств; риски, связанные с утратой имущества, имущественных прав; риски изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю или другой валюте, процентных ставок; кредитные риски и т.д.
Необходимо обратить внимание на то, что перечень рисков, перечисленных в п. 7 ст. 105.5 НК РФ, является закрытым. Следовательно, расширять его не вправе ни налоговые органы, ни налогоплательщики.
Анализ условий договоров
В соответствии с п. 5 ст. 105.5 НК РФ определение сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки осуществляется с учетом следующих условий:
1) количества товаров, объема выполняемых работ (оказываемых услуг);
2) сроков исполнения обязательств по сделке;
3) условий платежей, применяемых в соответствующих сделках;
4) курса иностранной валюты, примененной в сделке, по отношению к рублю или другой валюте и его изменения;
5) иных условий распределения прав и обязанностей между сторонами сделки (на основании результатов функционального анализа).
Таким образом необходимо учитывать, что фактически каждое существенное условие договора в конечном итоге непосредственно влияет на экономические (коммерческие) результаты сделки; за каждым таким условием стоят экономические интересы, риски, ожидаемые расходы (доходы) и т.д.
Однако в целях налогообложения решающее значение имеют именно существенные условия договора, которые влияют на формирование и существо правоотношения. Недостижение сторонами соглашения хотя бы по одному из существенных условий приводит к тому, что договор не считается заключенным, а следовательно, никаких правоотношений между сторонами не возникает.
Необходимо учитывать, что для каждого вида сделок имеются свои условия, которые в каждом конкретном случае должны подвергаться анализу на предмет сопоставимости. Процесс сопоставления должен осуществляться только по тождественным и одинаковым (с юридической точки зрения) договорам. В частности, неправильно сопоставлять цены по договору купли-продажи транспортного средства с залоговыми ценами на него, установленными в договоре займа, обеспеченного залогом.
20 Дедков А.В. Об условиях и последствиях применения статьи 40 НК РФ // Налоговый вестник. 2004. N 5. С. 164 - 168.
Перечень условий договоров, которые могут учитываться в целях установления сопоставимости, является открытым.
Под «иными условиями договоров» для определения сопоставимости условий сделок согласно действующей арбитражной практике можно понимать:
- различные маршруты транспортировки товара (Постановление ФАС ЗСО от 01.10.2003 N Ф04/5017- 1468/А46-2003);
- включение в цену товара стоимости доставки и расходов на транспортировку (Постановления ФАС СЗО от 05.05.2003 N А56-26243/02, ФАС ЦО от 19.05.2008 N А14-11652/2007613/24);
- реализацию продукции через комиссионера (Постановление ФАС ВВО от 24.10.2005 N А28-25025/2004-824/28).
- экономические условия поставки (Постановление ФАС ЦО от 25.03.2003 N А14-9138-02/303/25). К рассматриваемым условиям относятся и условия международной поставки. Например, если налогоплательщик осуществлял поставку товара по контракту на условиях FCA (станция на территории РФ), то неправомерно применять, например, данные условий отгрузки FOB (порт за пределами РФ), так как в данном случае не учитываются такие расходы покупателя как стоимость провозной платы по территории России за возврат порожнего подвижного состава (собственного или арендованного); стоимость проездной платы по территории зарубежного государства за возврат порожнего подвижного состава (собственного или арендованного); иные расходы, например связанные с выгрузкой продукции в морском порту в целях накопления для последующей полной загрузки судна; закрытием линий по перегрузке продукции и т.д. Аналогичный вывод содержится в Президиуме ВАС РФ в Постановлении от 12.01.2010 N 10280/09.
Анализ характеристик экономических условий сделки (рынков).
К характеристикам экономических условий деятельности сторон сделки относятся характеристики соответствующих рынков товаров (работ, услуг), на которых совершаются сопоставляемые и анализируемая сделки.
Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории РФ или за ее пределами (п. 8 ст. 105.5 НК РФ).
При определении сопоставимости характеристик рынков товаров (работ, услуг), в соответствии с п. 9 ст.105.5 НК РФ, учитываются следующие факторы:
- географическое место расположения рынков и их величина;
- наличие конкуренции на рынках и относительная конкурентоспособность продавцов и покупателей на рынке;
- наличие на рынке однородных товаров (работ, услуг);
- предложение и спрос на рынке, а также покупательская способность потребителей;
- уровень государственного вмешательства в рыночные процессы;
- уровень развития производственной и транспортной инфраструктуры; иные характеристики рынка, влияющие на цену сделки.
Определение рынка, приведенное в п. 8 ст. 105.5 НК РФ по своей сути аналогично определению рынка, которое содержалось в п. 5 ст. 40 НК РФ. Однако ст. 40 НК РФ, в отличие от ст. 105.5 НК РФ, не приводила конкретных критериев сопоставимости характеристик рынков, поэтому в каждом случае суды определяли территорию рынка, исходя из конкретных обстоятельств дела.
Значимой характеристикой экономических условий деятельности сторон может выступать наличие антидемпинговой политики, проводимой правительствами стран, являющихся получателями продукции налогоплательщика.
Например, из-за антидемпинговой политики, цена, по которой иностранный партнер покупает продукцию налогоплательщика, в стране назначения значительно вырастает за счет внутренних высоких таможенных пошлин иностранных государств. Поэтому налогоплательщик будет вынужден «подстраиваться» в своей ценовой политике под наличие жестких протекционистских мер в странах, куда поступает экспортируемый товар, поскольку увеличение цены на его продукцию в данной ситуации сделает ее автоматически неконкурентоспособной на внешнем рынке.
Анализ характеристик коммерческих стратегий
В п. 10 ст. 105.5 НК РФ выделено 3 вида характеристик рыночных (коммерческих) стратегий:
- обновление выпускаемой продукции;
- совершенствование выпускаемой продукции;
- выход на новые рынки сбыта продукции.
Указанные факторы напрямую влияют на цену товара, т.к. малейшее изменение ситуации на рынке может привести к достаточно значительному повышению или понижению цены. Например, появление в продаже новой, более современной модели компьютеров приводит к значительному снижению цен на компьютеры более ранних моделей и, соответственно, к существенному изменению сопоставимых экономических условий.
Установленные организацией цены, размеры и период применения скидок с цены после их обоснования (с проведением соответствующих расчетов) должны быть закреплены в специальных внутренних документах, составляемых при оформлении маркетинговой политики как составной части учетной политики. К ним могут относиться такие организационно-распорядительные документы, как приказ или распоряжение руководителя организации и др.
Указание на формирование цены сделки с учетом размера соответствующих скидок (надбавок) в рамках проведения маркетинговой (в том числе ценовой) политики также необходимо в тексте договора купли-продажи товаров, реализуемых со скидкой.
Отсутствие фактических обстоятельств, обусловливающих необходимость предоставления маркетинговых скидок, и соответствующим образом оформленных документов, а также устные ссылки на проводимую маркетинговую политику являются недопустимыми.
Таким образом, при определении рыночной цены необходимо учитывать определенные экономические и иные факторы, которые могут привести к увеличению или уменьшению цены товара (работы, услуги).
Сопоставимость кредитных договоров
Для договоров займа, кредитного договора, договора поручительства или банковской гарантии п. 11 ст.105.5 НК РФ установлены особые критерии сопоставимости сделок:
- кредитная история и платежеспособность получателя займа, кредита, лица, обязательства которого обеспечиваются поручительством или банковской гарантией;
- характер и рыночная стоимость обеспечения исполнения обязательства;
- срок, на который предоставляется заем или кредит;
- валюта, являющаяся предметом договора займа или кредита;
- порядок определения процентной ставки (фиксированная или плавающая);
- иные условия, которые оказывают влияние на величину процентной ставки (вознаграждения) по соответствующему договору.
При определении цены сделки в рассматриваемом случае необходимо учитывать только проценты, но не сумму самого займа (она является одним из критериев сопоставимости). Это обусловлено тем, что поскольку в соответствии с п. 9 ст. 105.14 сумма доходов по сделкам определяется с учетом порядка признания доходов, установленных гл. 25 НК РФ, то доходом (расходам) по таким операциям являются именно проценты (п. 6 ст. 250, пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Аналогичная позиция закреплена в Письмах Минфина (от 23.05.2012 №03-01-18/4- 67; от 14.03.2012 №03-01-18/2-29 и др.).
Пункт 12 Статьи 105.5 НК РФ содержит положение, в соответствии с которым, если по итогам анализа сопоставимой сделки выяснится, что условия сопоставимых сделок отличаются от условий контролируемой сделки (между взаимозависимыми лицами), для обеспечения необходимой степени сопоставимости возможно учесть эти условия с помощью корректировок.
Корректировка должна производиться с учетом следующих принципов:
- доходы (прибыль, выручка) сторон сделки, не являющейся контролируемой, формируются с учетом используемых активов и принимаемых экономических (коммерческих) рисков в сложившихся на рынке товаров (работ, услуг) экономических условиях и отражают функции, выполняемые каждой стороной сделки в соответствии с условиями договора и обычаями делового оборота;
- осуществление дополнительных функций, использование активов, существенно влияющих на величину доходов (прибыли, выручки), принятие дополнительных коммерческих (экономических) рисков сторонами сделки в соответствии с рыночной (коммерческой) стратегией при прочих равных условиях сопровождаются повышением ожидаемых доходов (прибыли, выручки) по такой сделке.
В заключении хотелось бы отметить, что российское законодательство не определяет какой-либо методологии по анализу факторов и условий сопоставимости, однако п. 5.2.1 «Практического руководства по трансфертному ценообразованию» закрепляет шаги, которые делаются на этапе анализа сопоставимых сделок:
1. Сбор основной информации о налогоплательщике
2. Анализ операций (сделок)
3. Оценка отдельной сделки или группы сделок. Проверка факторов сопоставимости контролируемых сделок.
4. Функциональный анализ контролируемой сделки
5. Выбор тестируемой стороны (если применимо)
6. Определение потенциально сопоставимых сделок - внешних и внутренних
7. Корректировки сопоставимых сделок, где это уместно.
Указанные шаги не являются исчерпывающими, и не обязательно используются последовательно один за одним. В ряде случаев в зависимости от конкретных обстоятельств и сложности анализируемой сделки целесообразно использовать иные процедуры анализа.
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части 1 и 2. (с изменениями и дополнениями на 25.11.2013);
2. International Tranfer Pricing/ PWC Publishing, 2011;
3. А.В.Брызгалин. Контроль за трансфертными ценами. Налоги и финансовое право. 2012.
