05 января 2016г.
Одним из принципов составления и представления финансовой отчетности является принцип осмотрительность или консерватизма. Согласно п.5 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» суть принципа осмотрительности заключается в большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов [4]. То есть, в бухгалтерской финансовой отчетности обязательства и расходы должны отражаться в полном объеме, в том числе с учетом их увеличения на оценочные резервы, а активы - по наименьшей из возможных оценок.
Соблюдение данного принципа не позволяет создавать скрытые резервы, сознательно занижать активы и доходы, или преднамеренно завышать обязательства и расходы, поскольку подобные действия способны привести к потере таких качеств финансовой отчетности, как нейтральность и надежность.
В качестве детальной инструкции, как с максимальной осмотрительностью определить сумму, отражающую активы и доходы в балансе и предназначен международный стандарт финансовой отчетности № 36 «Обесценение активов» МСФО (IAS) 36. Его целью является определение последовательности действий, совершаемых организацией по регулированию стоимости своих активов, учета выявленного организацией убытка от обесценения актива, а так же раскрытия в финансовой отчетности информации в отношении активов, по которым было признано обесценение.
Стандарт предписывает порядок учета и раскрытия информации для долгосрочных активов, регулируемых:
·МСФО (IAS) 16 «Основные средства»;
·МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»;
·МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество» (в части инвестиционного имущества, учитываемого по фактическим затратам за минусом накопленной амортизации и убытков от обесценения);
·МСФО (IAS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» (в части инвестиций в дочерние компании);
·МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия» (в части инвестиций в ассоциированные и совместные предприятия);
·МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность» (в части инвестиций в совместную деятельность) [1].
МСФО (IAS 36) применяется в отношении ограниченного числа активов. В частности, стандарт не применяется в отношении запасов, активов, возникающих из договоров на строительство, отложенных налоговых активов, активов, возникающим из вознаграждений работников, а также финансовых активов, включенных в сферу применения IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение» В отношении этих активов, стандарты, в сферу применения которых они входят, уже встроены механизмы обесценения.
В российской системе нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета и отчетности в отличие от МСФО нет специального положения, регулирующего вопросы учета обесценения активов. Существуют лишь определенные указания в отношении нефинансовых активов, включенных в сферу применения МСФО (IAS) 36, а именно в части отражения обесценения дебиторской задолженности, материально-производственных запасов, нематериальных активов и активов, имеющих отношение к прекращаемой деятельности.
Для понимания основной идеи МСФО (IAS) 36 необходимо раскрыть содержание основных терминов и понятии, как категорий обесценения активов:
·балансовая стоимость — стоимость, по которой актив учитывается после вычета суммы начисленных амортизационных отчислений и начисленного убытка от обесценения;
·единица, генерирующая денежные средства (ЕГДС) - наименьшая идентифицируемая группа активов, обеспечивающая поступления денежных средств, которые в значительной степени независимы от притоков денежных средств от других активов или групп активов;
·справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу - это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки за вычетом затрат на выбытие;
·ценность использования — это дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, получение которых ожидается от актива;
·возмещаемая сумма – это стоимость актива, являющаяся наибольшей из двух величин: справедливой стоимостью за вычетом затрат на продажу или ценностью его использования.
МСФО (IAS) 36 предписывает проводить проверку на обесценение активов по состоянию на отчетную дату только при наличии признаков, указывающих на возможное обесценение. Стандарт выделяет внешние и внутренние признаки возможного обесценения активов. В составе признаков можно выделить:
·существенное уменьшение рыночной стоимости актива (более чем ожидалось) в течение отчетного периода;
·наличие в текущем периоде или ожидание в будущем существенных изменений условий деятельности (технологических, рыночных, экономических, юридических) или изменений на рынке данного актива;
·увеличение рыночных процентных ставок или других показателей в течение периода, которые повлияют на ставку дисконта актива и существенно уменьшат его возмещаемую стоимость;
·балансовая стоимость активов организации превышает ее рыночную капитализацию К внутренним признакам обесценения активов можно отнести:
·устаревание или физическое повреждение актива
·существенное изменение в процессе эксплуатации актива;
·экономическая эффективность использования актива значительно хуже, чем планировалось;
·балансовая стоимость инвестиций в отдельной финансовой отчетности превышает значение балансовой стоимости чистых активов объекта инвестиций, включая связанный с ними гудвилл, отраженный в консолидированной финансовой отчетности.
Приведенный перечень признаков возможного обесценения не является закрытым. Организация может выявить и другие признаки обесценения. Однако если организацией не выявлено наличия признаков возможного обесценения, то она независимо от этого, обязана ежегодно тестировать на обесценение активы, которые в силу своей специфики наиболее подвержены обесценению. В состав таких активов включают:
·нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования;
·нематериальные активы, недоступные для использования в период проведения проверки на обесценения;
·ЕГДС, к которым был отнесен гудвилл.
При выявлении любого признака, свидетельствующего об обесценении, организация должна провести тестирование актива на предмет обесценения.
Процесс тестирования актива на обесценение включает несколько поэтапных процедур:
· анализ наличия внешний и внутренних факторов обесценения;
· определение возмещаемой стоимости актива;
· сравнение возмещаемой и балансовой стоимости;
· признание убытка от обесценения, если балансовая стоимость превышает возмещаемую.
Для определения возмещаемой стоимости актива организацией производится расчет ценности используемого актива и его справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Далее эти величины сравниваются и наибольшая из них принимается за возмещаемую стоимость. Если по результатам сравнения возмещаемая стоимость оказывается меньше балансовой стоимости актива, то организация должна провести процедуру обесценения актива.
Раскрывая сущность обесценения активов, необходимо обратиться к определению, которое гласит: «актив считается обесценившимся, когда его балансовая стоимость превышает его возмещаемую сумму»[3].
Согласно рекомендаций МСФО (IAS) 36, признание и оценка убытков от обесценения рассматривается в трех направлениях:
1. Признание и измерение убытков от обесценения отдельных активов;
2. Признание и измерение убытков от обесценения ЕГДС;
3. Признание и измерение убытков от обесценения гудвилла. [2]
Признание убытка от обесценения отдельных активов сводится к сравнению двух величин: балансовой стоимостью актива и его возмещаемой стоимостью. Если в результате сравнения возмещаемая стоимость больше или равна балансовой стоимости актива, то обесценение отсутствует. Но если возмещаемая стоимость меньше балансовой, то признается убыток от обесценения, который отражается в Отчете о финансовых результатах. В том случае, если актив отражается в учете по переоцененной величине, то убыток от обесценения учитывается как уменьшение от переоценки.
Если обесценение актива осуществляется по второму направлению, то методика признания убытка также сводится к сравнению балансовой и возмещаемой стоимости актива. Поскольку балансовая стоимость актива включает в себя балансовую стоимость только тех активов, которые могут быть непосредственно отнесены и распределены к соответствующей генерирующей единице, то они и будут производить будущие притоки денежных средств, участвующие в определении ценности использования генерирующей единицы. В балансовую стоимость ЕГДС не включается величина любого признаваемого обязательства. Однако, возможны ситуации, когда возмещаемая стоимость генерирующей единицы не может быть определена без учета обязательства.
Результаты исследований показывают, что к активам ЕГДС относятся корпоративные активы (кроме гудвила), которые способствуют поступлению денежных средств в будущем, как от рассматриваемой генерирующей единицы, так и от других генерирующих единиц. Следовательно, при выявлении признака возможного обесценения корпоративного актива, на обесценение проверяется не данный актив, а ЕГДС, к которой он относится.
Третьим направлением обесценения активов является обесценение гудвилла. Он возникает при купле- продаже и не генерирует потоки денежных средств, поэтому его возмещаемая величина как отдельного актива, не может быть определена. При наличии признаков, свидетельствующих о возможном обесценении гудвилла, возмещаемая величина определяется для ЕГДС, которой он принадлежит.
Согласно рекомендации МСФО (IAS) 36 организация обязана вести учет убытка от обесценения актива, поскольку в дальнейшем он может быть восстановлен. Восстановление признанного ранее убытка от обесценения может произойти, если в течение периода произошли следующие события:
·существенно увеличилась рыночная стоимость актива;
·произошли или очевидно, что произойдут существенные положительные изменения на рынке, для которого предназначен актив;
·снизились рыночные ставки процента или иные рыночные показатели доходности инвестиций;
·данные внутренней отчетности показывают, что производительность актива выше или будет выше прогнозируемой.
При наличии таких признаков организация должна определить возмещаемую стоимость активов или единицы, генерирующей денежный поток. Согласно методике балансовая стоимость активов, в отношении которых ранее был признан убыток от обесценения, должна быть увеличена до их возмещаемой стоимости. При восстановлении убытка от обесценения его скорректированная балансовая стоимость не должна превышать балансовую стоимость (за вычетом накопленной амортизации), которая существовала бы без учета убытка от обесценения. Поскольку данное превышение является переоценкой, то она отражается в учете по правилам соответствующего МСФО, к которому принадлежит актив.
Восстановление убытка от обесценения признается как доход в Отчете о финансовых результатах текущего периода. Если же активы учитываются по переоцененной стоимости, то уменьшение убытка от обесценения относится на счет собственного капитала в "Резерв переоценки". Как после признания убытка от обесценения, так и после его возврата скорректированная балансовая стоимость актива амортизируется в течение оставшегося срока полезной службы.
Для ЕГДС, восстановленный убыток от обесценения должен быть распределен между отдельными активами единицы пропорционально их балансовой стоимости. Исключение составляет гудвилл, убыток от обесценения которого восстановлению не подлежит.
При восстановлении убытка от обесценения каждого актива в рамках генерирующей единицы, организации необходимо отслеживать, чтобы скорректированная балансовая стоимость актива не превысила наименьшего из значений: его возмещаемой суммы или его балансовой стоимости при условии отсутствия убытка от обесценения.
МСФО (IAS) 36 содержит подробные требования к раскрытию в финансовой отчетности информации по каждому виду актива, включая:
·сумму убытков от обесценения, признанную в прибыли или убытке в течение периода и статью в Отчете о финансовых результатах, в которой эти убытки отражаются;
·сумму восстановленных убытков от обесценения, признанную в прибыли или убытке в течение периода, и статью в Отчете о финансовых результатах, в которой отражается восстановление убытков от обесценения;
·сумму убытков от обесценения в отношении переоцененных активов, отраженную непосредственно на счетах капитала в течение периода;
·сумму восстановленных убытков от обесценения в отношении переоцененных активов, отраженную непосредственно на счетах капитала в течение периода.
Эту информацию организация может предоставить вместе с иными сведениями в отношении данного вида актива.
Список литературы
1. Кузьмин М. Введение в МСФО. МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» / М. Кузьмин// МСФО на практике, 2013 г. - № 11;
2. Куликова Л.И. Международные стандарты финансовой отчетности. Нефинансовые активы организации: учебное пособие/ Л.И. Куликова. – М.: Магистр: ИНФРА-М, 2015 г.;
3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 36 «Обесценение активов»: приказ Минфина РФ N 160н от 25 ноября 2011 г.;
4. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008): Приказ Минфина РФ N 106н от 6 октября 2008 г.;
