КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ ПОДГОТОВКИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Исследуя теоретические и прикладные начала учета в контексте изменения его роли в современной бизнес-среде, авторы поддерживают мнения В.В. Ковалева об индуктивном развитии учета, когда правила появляются в ответ на ситуации, возникающие в хозяйственной среде [3]. Появление ТНК обусловило необходимость формирования консолидированной отчетности и разработки правил ее формирования и процедур корректировок учетных объектов организаций.

Одним из важных элементов концептуальных основ российской системы бухгалтерского учета и такой международной системы, как МСФО, является категория «допущения». К положениям концептуальных основ учета также можно отнести концепции капитала, зафиксированные в документе «Концептуальные основы финансовой отчетности», принятом Советом по МСФО [1].

В соответствии с приказом Минфина РФ от 06.04.2015 было пересмотрено ПБУ 01/2008от 06.10.2008 № 106н «Учетная политика организации», в котором содержатся основные теоретические положения по ведению учета в Российской Федерации в коммерческих организациях, однако, положения, касающиеся четырех учетных допущений и качественных характеристик информации бухгалтерского учета не пересматривались.

Согласно требованиям ПБУ 01/2008 при формировании учетной политики предполагается, что [2]:

–       активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности);

–       организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности);

–       принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики);

–       факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления  или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

В системе МСФО выделены следующие допущения: непрерывности деятельности и метод начисления.

Допущение, в отличие от принципа учета, не отвечает требованию обязательности, и допускает изменение базового подхода к формированию учетно-отчетной информации под влиянием изменений во внешнем и внутреннем окружении организации.

Следует отметить, что базовые допущения, закрепленные в МСФО и РСБУ, нуждаются в пересмотре в связи с тем, что имеется ряд противоречий между теоретическими положениями и практикой ведения деятельности в организации.

Необходимо выделить случаи несоответствия допущению непрерывности деятельности. Процессы слияния и поглощения, процедуры банкротства компаний обуславливают потребность в прекращении деятельности организации, однако, системы МСФО и РСБУ не предусматривают базового принципа, на основании которого формируется информация в случае ликвидации организации.

Методология подготовки консолидированной отчетности противоречит допущению имущественной обособленности одной организации от другой, отраженному в ПБУ 1/2008, поэтому возникает потребность в новом допущении.

Экономические преобразования, связанные с расширением бизнеса и покупкой компаний, обуславливают необходимость формирования отчетности, в которой имущество и результаты деятельности организаций многоуровневой структуры консолидируются и представляются как результаты единого хозяйственного комплекса. Концептуальные основы МСФО и РСБУ не определяют теоретического положения, которое отражало бы основу процесса подготовки такой отчетности.

В консолидированной отчетности многоуровневых структур отражаются не только учетные объекты дочерних компаний, но и совместных предприятий и ассоциированных компаний, поэтому авторами данного исследования предлагается использовать термин «компании круга консолидации», отражающий действительное число компаний, объединяющих свои показатели в отчетности, поскольку «логика подсказывает, что складывать можно только сопоставимые числа» [4, стр.58]. 

При изменении законодательства в области подходов к учету и оценке объектов, не требующих ретроспективного пересчета всех статей отчетности, необходима корректировка положений учетной политики организации. Но при этом такой подход не соответствует допущению последовательного применения положений учетной политики. Ни МСФО, ни ПБУ не выделяют допущение кассового метода, на основании которого формируется «Отчет о движении денежных средств», который, тем не менее, входит в состав полного комплекта отчетных форм как по МСФО, так и по РСБУ.

Таким образом, в условиях конвергенции МСФО и РСБУ возникает необходимость уточнения допущений как методологической основы учетно-информационной системы. В связи с этим предлагается выделить и учитывать при формировании учетно-информационной системы четыре пары учетных допущений:

–                     допущение непрерывности деятельности и допущение ликвидации организации (характеризуют продолжительность деятельности организации);

–                     допущение имущественной обособленности и допущение имущественного единства организаций круга консолидации (характеризуют имущественные отношения);

–                     допущение последовательности применения учетной политики и противоположное ему допущение нарушения последовательности учетной политики (характеризуют последовательность методов учета и оценки);

–                     допущение кассового метода и метода начисления (характеризуют метод регистрации операций в учете).

В таблице 1 представлена характеристика предлагаемой системы учетных допущений.

Если организация не планирует прекращение деятельности, то приоритетным является определение финансового результата периода, что соответствует идее динамических балансов. Результаты переоценки, отражаемые в прибыли периода, обусловливают снижение достоверности расчета финансового результата. Поэтому активы отражаются в учете и отчетности в сумме фактических затрат на их приобретение либо реализуется процедура переоценки учетных объектов с отражением результатов переоценки в составе прочего совокупного дохода компании (а не в составе доходов и расходов периода, которые формируют показатель прибыли периода). Такой подход нивелирует искажение финансового результата.

Таблица 1. Предлагаемая система учетных допущений бухгалтерского учета

При соответствии организации допущению ликвидации на отчетную дату необходима процедура переоценки активов по ценам реализации в связи с тем, что допущение ликвидации подразумевает приоритет потребностей кредиторов. Для определения достоверных показателей ликвидности и платежеспособности организации оценка  объектов должна быть максимально приближена  к рыночной стоимости реализации.

Допущение метода начисления подразумевает признание операций в учете на момент их фактического совершения, т.е. выручка отражается в момент реализации товара или услуги, а не в момент оплаты за данный товар или услугу. Развитием метода начисления является метод соотнесения доходов и расходов по периодам, следствием которого является начисление амортизации объектов основных средств и нематериальных активов. Начисление амортизации (отражение расхода) происходит только при получении экономических выгод от объекта (в момент отражения дохода).

При кассовом методе отражаются только операции, характеризующиеся поступлением либо выбытием денежных средств, поэтому будут учитываться только суммы поступления либо выбытия денежных средств в результате покупки либо продажи активов. Такие операции, как, например, текущие переоценки активов организации не будут отражаться в учете, так как не связаны с движением денежных средств.

Для крупных компаний, осуществляющих более тысячи приходных и расходных операций в день, формирование Отчета о движении денежных средств (ОДДС)на основе аналитических данных по счетам учета денежных средств является весьма трудоемким процессом. Такие компании (ПАО «Газпром», ПАО НК «Роснефть») обычно формируют ОДДС косвенным методом, что требует корректировки показателя чистой прибыли на величину неденежных поступлений и изменения оборотного капитала (авансовых поступлений, авансов выданных и запасов).

При соответствии учетных процедур, реализуемых организацией, допущению имущественной обособленности в отчетности отражаются и оцениваются только активы организации, принадлежащие ей на основании права собственности либо в силу фактического контроля, без учета активов собственника и других организаций.

Формирование учетной информации на основании допущения имущественного единства организаций, входящих в круг консолидации, обеспечивает отражение и оценку активов всех компаний круга консолидации в соответствии с долей владения ими (без учета активов принадлежащих другим собственникам).

В международной практике в процессе учета активов дочерних компаний при наличии собственников с незначительной долей участия в капитале, то есть неконтролирующих собственников, ориентируются на критерий уровня существенности, отражая при этом в отчетности активы в полном объеме при одновременном отражении в капитале показателя доли неконтролирующих собственников (неконтрольной доли).

Допущение последовательности применения учетной политики заключается в использовании одного метода оценки из периода в период. Изменение метода оценки соответствует допущению нарушения последовательности применения учетной политики.

В «Принципах подготовки информации по МСФО» представлены концепции поддержания капитала, которые определяют подход к оценке капитала организации и признанию прибыли. Характеристика процедур оценки учетных объектов в соответствии с концепциями капитала представлена в таблице 2.

Таблица 2 Характеристика процедур оценки учетных объектов в соответствии с концепциями капитала

При значительных инфляционных процессах, других существенных изменениях внешней среды (технологических, рыночных экономических и юридических факторов) оценка учетного объекта, согласно концепции поддержания номинального капитала, снижает достоверность отчетности.

Процедура проведения переоценки учетного объекта реализуется согласно концепции реального финансового либо физического капитала: переоценка проводится в соответствии с индексом изменения покупательной способности денежной единицы (концепция поддержания реального финансового капитала)либо по индивидуальным ценам (концепция поддержания реального физического капитала).

Подход к оценке учетного объекта согласно изменению индекса покупательной способности учитывает изменение покупательной способности денежной единицы, но при этом не учитываются изменения цен на данную конкретную категорию активов, которые переоцениваются. Поэтому наиболее надежным является метод оценки активов согласно концепции реального физического капитала, так как при пересчете по индивидуальным ценам учитывается как изменение покупательной способности, так и изменение условий внешней среды, оказывающих влияние на актуальные рыночные цены. Однако следует учитывать, что процедура переоценки по индивидуальным ценам всех активов является достаточно трудоемкой и затратной.

Декларация используемой концепции в учетной политике организации необходимо для того, чтобы определить  подход к формированию текущей прибыли организации. Оценку учетных объектов, согласно концепциям поддержания капитала, можно рассматривать как элемент страхования организации от ситуации, при которой полное изъятие прибыли собственником приводит к тому, что поддержание активов на том же уровне становится невозможным в связи с ростом цен, вследствие чего хозяйствующий субъект вынужден постепенно сокращать масштабы своей деятельности. Кроме того, положения концепций поддержания капитала, обеспечивают топ-менеджмент ориентирами при разработке ценовой политики.

Таким образом, предлагаемая авторами расширенная система допущений учитывает возможные изменения условий хозяйствования организации, которые оказывают влияние на порядок формирования учетной информации. К таким условиям относятся:

–      потребность в прекращении деятельности организации в результате банкротств, слияний и поглощений компаний;

–      изменение учетной политики ввиду принятия новых методов учета и оценки, создаваемых под влиянием компьютерных информационных технологий;

–      необходимость в формировании консолидированной отчетности ввиду происходящих процессов укрупнения бизнеса и др.

Авторская система допущений позволяет учитывать указанные изменения, обеспечивая тем самым единый подход к формированию информации, отвечающей требованиям как МСФО, так и РСБУ (с учетом их конвергенции)

Формирование информации бухгалтерского учета на основе указанной системы допущений с учетом концепции капитала позволяет заинтересованным сторонам получать адекватную отчетность в соответствии с требованиями как стандартов МСФО, так и ПБУ с учетом возможных изменений условий хозяйствования.

Список литературы

1.        Концептуальные  основы  финансовой  отчетности.  Режим  доступа:  Консультант  плюс: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_160581/

2.        Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) (утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, с последними изменениями от 06.04.2015 № 57н). Режим доступа: http://minfin.ru/ru/document/?id_4=2260

3.        Ковалев В. В., Ковалев Вит. В. Концептуальные основы бухгалтерского учета: логика эволюции. // Вестник Санкт-Петербургского университета. 2015. Серия 5. Экономика. Выпуск № 4. С. 117–142.

4.        Соколов Я.В. Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни: учеб. пособие / Я.В. Соколов. - М.: Магистр: ИНФРА-М, 2010. - 224 с.

5.        Шапошников А.А. Достоверность и добросовестность в бухгалтерском учете/ А.А. Шапошников // Всероссийский экономический журнал (ЭКО)- 2016. - № 4 - С. 174-178.