НАЛОГОВАЯ НАГРУЗКА СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ ПРИ РАЗЛИЧНЫХ РЕЖИМАХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

   В России сельское хозяйство подлежит налогообложению наряду с другими секторами экономики. В то же время традиционно аграрному сектору предоставляются льготы, а также особый режим налогообложения, связанный со специфическими особенностями производства, а именно, сезонностью, зависимостью от погодного фактора, специализацией, особенностями средств производства.

   На всем протяжении периода реформирования экономики государство пыталось создать для сельскохозяйственных товаропроизводителей механизм налогообложения, максимально учитывающий особенности их производства. В связи с этим, 1 января 2004 года были введены в действие изменения в главу 26.1 НК РФ «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН)» [1], принципиально отличающиеся от ранее действующей редакции. Так, единый сельскохозяйственный налог был переведен на федеральный уровень, а с 2005 года налог переведен в разряд специальных режимов налогообложения.

   Изменения в налоговом кодексе предоставили предприятиям агропромышленного комплекса добровольный порядок перехода с общего режима налогообложения на уплату единого сельскохозяйственного налога с заменой ряда традиционных налогов единым налогом.

   Отрицательной стороной специального режима налогообложения и порядка исчисления ЕСХН является освобождение от уплаты НДС, хотя и позволяет снизить налоговую нагрузку плательщиков. Одновременно освобождение от уплаты НДС приводит к увеличению затрат на сумму НДС по приобретаемым материальным ресурсам: сумма НДС полностью относится на издержки, что ведет к удорожанию продукции[3].

   Недостатком ЕСХН является дальнейшее увеличение диспаритета цен на сельскохозяйственную и промышленную продукцию. Реализация большинства продовольственных товаров (например, мяса, молока, зерна) облагается по ставке НДС 10%. В то же время сельхозпредприятия приобретают многие товары (сельхозтехнику, ГСМ, удобрения, ядохимикаты), облагаемые по ставке 18%. Поэтому сумма вычетов по данному налогу у сельхозпредприятий, как правило, превышает сумму начислений. Получается, бюджет зачастую должен вернуть сельхозпроизводителю часть НДС, уплаченного поставщикам. У плательщиков ЕСХН обязанности по начислению и уплате НДС нет, но нет и права на вычет этого налога. Для некоторых сельхозпредприятий это может быть существенным минусом.

   Несогласованность положений налогового законодательства по уплате НДС является существенным фактором, снижающим активность сельскохозяйственный организаций при переходе на специальный режим налогообложения.

   Этот факт особенно отрицательно сказался на предприятиях перерабатывающей промышленности (мясокомбинаты, молкомбинаты, хлебокомбинаты, применяющие общий режим налогообложения), что повлекло за собой резкое удорожание продуктов питания.

   Фактически происходит  скрытое переложение НДС на конечного потребителя, т.к. он является многоступенчатым налогом и исключение какой-либо стадии из обложения ведет к увеличению цены товаров для конечного потребителя, в данном случае на стадии прохождения сельскохозяйственного сырья через предприятия перерабатывающей промышленности.

   Не являясь плательщиками НДС, сельскохозяйственные организации не перечисляют этот налог в бюджет, поэтому контрагенты по договорам теряют возможность возмещения данного налога из бюджета. В этой связи перерабатывающие предприятия вынуждены осуществлять закупку сельскохозяйственной продукции с использованием целого ряда посредников, которые очень часто приобретают продукцию у производителей по нелегальным схемам. Ситуация складывается таким образом, что продукция организаций и предпринимателей, перешедших на уплату ЕСХН, оказывается менее конкурентоспособной, чем аналогичная продукция сельскохозяйственных товаропроизводителей, применяющих обычную систему налогообложения.

   Несмотря на то, что в целом глава 26.1 НК РФ обеспечивает более благоприятные условия налогообложения для сельскохозяйственных производителей, единый сельскохозяйственный налог так и не стал универсальным для предприятий сельского хозяйства [3].

     Основной причиной того, что большая часть сельскохозяйственных производителей не перешли на ЕСХН, является их неоднородность. Значительную часть продукции отрасли производят крупные сельхозпроизводители. В то же время отдельные положения главы 26.1 НК РФ являются более выгодными для использования мелкими хозяйствующими субъектами, в частности:

- освобождение от исполнения налоговой обязанности  по НДС является преференциальным для сельскохозяйственных производителей, реализующих свою продукцию физическим лицам; розничная торговля является прерогативой мелких хозяйствующих субъектов;

- критерием применения ЕСХН является доля выручки от реализации сельскохозяйственной продукции в размере 70% от общей величины выручки; крупные сельскохозяйственные организации редко соответствуют данному критерию, поскольку их деятельность не является строго специализированной, для таких организаций свойственна диверсификация деятельности.

    При общем режиме налогообложения действуют следующие основные налоги:

1.     Налог на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на уплату ЕСХН.С 2013 года действует нулевая ставка в соответствии со ст. 284 п.1.3 для организаций, которые соответствуют критериям, предусмотренным п.2 п.п. 1 ст. 346.2 НК РФ. Все остальные товаропроизводители обязаны исчислять налог на прибыль в полном объеме. Но поскольку большинство хозяйств являются убыточными и не платят налог на прибыль, то переход на уплату ЕСХН в ближайшем будущем не сулит им выгод в виде экономии на налоге на прибыль организаций.

2.     Глава 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ не предусматривает федеральных льгот по налогу на имущество для организаций по производству, переработке и хранению сельхозпродукции. Однако такие льготы могут быть предусмотрены на региональном уровне. Поэтому решение вопроса об экономии на налоге на имущество зависит от конкретных норм соответствующих законов субъектов РФ. При общем режиме налогообложения ставка данного налога составляет 2,2% среднегодовой стоимости недвижимого имущества.

3.     По транспортному налогу для сельскохозяйственных товаропроизводителей на федеральном уровне предусмотрены льготы. Так, не являются объектом обложения тракторы, самоходные комбайны, специальные автомашины (молоковозы, скотовозы, машины для перевозки птиц, минеральных удобрений, ветеринарной помощи, технического обслуживания), используемые при сельскохозяйственных работах для производства сельскохозяйственной продукции.

4.     Основной принцип уплаты земельного налога в сельском хозяйстве в отличии от налога на землю несельскохозяйственного назначения в РФ, как и во всех развитых странах, заключается в том, что ставка налога на землю сельскохозяйственного назначения намного ниже ставки налога на землю несельскохозяйственного назначения. Этот льготный подход к налогообложению в аграрном секторе, где земля является основным средством производства, представляет собой важный принцип льготного налогообложения сельского хозяйства.

   Налоговые ставки земельного налога в РФ устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и не могут превышать 0,3% в отношении земельных участков, отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения. Прочие земельные участки облагаются по ставке 1,5%.

5.     Следует отметить, что сельскохозяйственные товаропроизводители пользуются льготами и при обложении другими налогами. Так, например, предусмотрены определенные преимущества и при обложении водным налогом. Не признаются объектами налогообложения заборы воды из водных объектов для орошения земель сельскохозяйственного назначения (включая луга и пастбища), полива земельных участков, для водопоя и обслуживания скота, птицы.

   Организации, применяющие общий режим налогообложения, ведут бухгалтерский учет в общеустановленном порядке. При переходе на уплату ЕСХН организации не освобождаются от обязанности вести бухгалтерский учет в полном объеме. Вместе с тем при переходе на уплату ЕСХН организации обязаны соблюдать требования налогового учета при определении объекта налогообложения и налоговой базы (доходы, уменьшенные на величину расходов) [2].

   Предприятия и крестьянские (фермерские) хозяйства, применяющие специальные режимы налогообложения, не уплачивают налог на добавленную стоимость, налог на прибыль (ИП – налог на доходы физических лиц) и налог на имущество организаций или имущество ИП, участвующее в предпринимательской деятельности.

   Льготы по налогообложению сельского хозяйства при применении специальных налоговых режимов привели к тому, что основными платежами сельхозпредприятий государству являются платежи в социальные фонды.

   Несмотря на все введенные льготы в настоящее время общепризнанным является мнение о том, что агропромышленный комплекс страны достиг критической отметки. Чрезмерный объем изъятия части дохода налогоплательщиков в виде налоговых платежей и платежей в социальные фонды оказывает сдерживающее влияние на рост сельского производства.

    Как правило в качестве количественной оценки налоговой нагрузки предприятий наиболее часто применяется отношение суммы налоговых платежей к выручке от реализации либо к добавленной стоимости. На наш взгляд, более точно налоговая нагрузка будет рассчитана, если вместо выручки от реализации взять ту часть вновь созданной стоимости, которая делится между предприятием и государством. В связи с этим нами предлагается рассчитывать показатель налоговой нагрузки по формуле [4]:

В случае общего режима налогообложения, входящие в основное концептуальное соотношение (1) величины определяются по формулам:

N = Nдс + Nпр + Nвф + Nз  + Nв  + Nтр + Nим ,

где

Nдс  – сумма налога на добавленную стоимость, aдс  – ставка налога на добавленную стоимость; Nпр – сумма налога на прибыль, α пр –     ставка налога на прибыль; Nвф –     сумма страховых отчислений во внебюджетные фонды, b – ставка страховых отчислений во внебюджетные фонды, Nз – земельный налог, Nв –   водный налог, Nтр  – транспортный налог, Nим – налог на имущество организаций,D – налогооблагаемая прибыль, С – выпуск продукции; M – материальные затраты, включенные в себестоимость, R – расходы на материалы, Z – фонд заработной платы, Q – амортизация основных средств и нематериальных активов, E – прочие расходы.

   Т.к. основную налоговую нагрузку предприятия несут за счет налога  на прибыль, НДС и страховых отчислений в  государственные внебюджетные фонды, то эти налоги назовем основными, остальные будем называть «прочими налогами». Поскольку в целях налогообложения «прочие налоги» (земельный налог, водный

налог, транспортный налог и налог на имущество организаций) могут быть включены в прочие расходы, то обозначив  , получим где E – прочие расходы без «прочих налогов».

Если развернуть формулу (1), включив в нее все участвующие экономические параметры и переменные, то для сельскохозяйственных производителей, осуществляющих налоговые выплаты по общей схеме, получим следующее:

Для предприятий, уплачивающих ЕСХН, формула примет вид:

Таблица 1 Значения коэффициента налоговой нагрузки производителей сельхозпродукции Забайкальского края, уплачивающих налоги по общей схеме

 Таблица 2 Значения коэффициента налоговой нагрузки производителей сельхозпродукции Забайкальского края, уплачивающих ЕСХН

Заметим, что если S > 1, то налогоплательщик уплатил все положенные платежи (кроме налога на прибыль), и в остатке у него образовался убыток. Причем величина убытка по модулю меньше суммы уплаченных налогов. Если S < 0, то это говорит о том, что у предприятия образуется убыток, и его величина по модулю превышает сумму уплаченных налогов. Если же  ,то это означает, что налогоплательщик уплатил все положенные по налоговому законодательству платежи, и у него осталась чистая прибыль. Таким образом, при эффективном производстве показатель налоговой нагрузки будет в пределах от 0 до 1.

Как показывают наши результаты, на какой бы системе налогообложения не находились сельскохозяйственные предприятия, их налоговая нагрузка слишком велика. Об этом свидетельствуют значения коэффициента  налоговой  нагрузки  в  таблицах  1  и  2.  Согласно  нашим  результатам,  лишь  в  2008 г. сельхозпроизводители, уплачивающие ЕСХН, выбирались в зону эффективного производства S = 0,93) . В остальные  периоды  коэффициент  налоговой  нагрузки  либо  отрицателен,  либо  больше  единицы,  что свидетельствует об удушающем налогообложении сельхозпроизводителей.

Список литературы

1.     Налоговый Кодекс Российской Федерации. Ч. 1 и 2. – М.: Проспект КноРус, – 2013. – 824 с.

2.     Зарук Н.Ф. Налоги и налогообложение в АПК / Н.Ф. Зарук, В.В. Ухоботов, М.Ю. Федотова, О.А. Тагирова. – М.: Колос, 2008. – 244 с.

3.     Темникова Е.А. Оптимизация налоговых платежей в агропромышленном производстве / Е.А. Темникова //Вестник Иркутского регионального отделения Академии наук высшей школы России. – 2009. – №2. – С. 90-94.

4.     Черхарова Н.И. Модель оценки налоговой нагрузки юридических лиц / Н.И. Черхарова,С.С. Ованесян // Вопросы современной науки и практики. Университет им. В.И. Вернадского. – 2011. – №3(34). – С. 265- 271.