18 апреля 2016г.
Нематериальные активы представляют собой особый вид внеоборотных активов, не имеющие материально- вещественной формы, но способные в течение длительного времени приносить собственнику доход, непосредственно участвуя в финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта. Проблемным моментом является идентификация нематериального актива, то есть его выделение из состава других видов активов, достоверное определение первоначальной стоимости.
При всей определенности понятия «нематериальные активы» в практической деятельности экономического субъекта, и его бухгалтерской службы, нередко возникают сложности, связанные с идентификацией объекта учета. Наибольшие споры вызывают результаты, полученные в ходе выполнения научно-исследовательских и опытно- конструкторских работ (НИОКР).
Интерес к учету материальных объектов, а именно опытных образцов и макетов, созданных в рамках проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, обосновывается тем, что затраты на их создание могут быть учтены как в составе обособленного материального объекта (основных средств, оборудования, материалов), так и в составе полученных нематериальных результатов НИОКР.
Рассмотрим особенности нормативно-правового регулирования и проблемы учетно-аналитических процедур, связанных с постановкой на учет опытных образцов и макетов.
При создании подобного рода нематериального актива, в соответствии с правилами формирования первоначальной стоимости объекта, в состав расходов относятся суммы, уплачиваемые сторонним организациям за выполнение работ или оказание услуг по договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно- конструкторских или технологических работ. Научно-исследовательская и опытно-конструкторская работа предполагают получение результата, который в зависимости от сущности этой работы, будет различным.
В рамках проведения прикладной научно-исследовательской работы (НИР) может создаваться конкретный образец (типа изделия, вид материала) или осуществляться исследования особенностей его функционирования и применения [3; п. 1.2.3]. В процессе выполнения НИР формируются макеты, модели, экспериментальные образцы (далее – макеты) для опытной проверки возможности создания образца продукции и определения его технических характеристик, проверки правильности результатов теоретических исследований и выбора оптимального технического и конструкторско-технологического решения.
В свою очередь, при проведении опытно-конструкторских работ (ОКР) разрабатывается техническая документация (конструкторская и технологическая), изготавливаются опытные образцы, проводятся их испытание и приемка [1; п. 4.8]. Результатом указанных работ является опытный образец продукции, изготовленный по вновь разработанной рабочей документации для проверки путем испытаний соответствия его заданным техническим требованиям с целью принятия решения о возможности постановки на производство и (или) использования по назначению [2; п. 8].
В зависимости от различного определения результата научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ будут различаться процедуры их постановки на учет как соответствующего объекта внеоборотных активов, отражение в финансовой отчетности, а также исчисление налогооблагаемой базы, исходя из отнесения к конкретному виду имущества экономического субъекта. Неправильное исчисление одного налога, может привести к многочисленным налоговым нарушениям.
При постановке на учет опытных образцов и макетов можно выделить следующие наиболее распространенные проблемы:
– выявление классификационных признаков, с целью отнесения к той или иной группе внеоборотных активов;
– соответствие выполненных работ договорам НИОКР;
– идентификация полученных результатов НИОКР;
– соотнесение полученных результатов НИОКР с разработкой новой продукции или усовершенствованием ранее созданной продукции.
Все сомнения в отношении отнесения расходов на НИОКР должны быть исключены, точно определены в соответствии с нормативно-правовыми актами и подтверждены документально. Однако, на сегодняшний день операции по идентификации и постановке на учет опытных образцов и макетов, созданных в рамках выполнения НИОКР, однозначно не регламентируются.
В связи с широкой номенклатурой выполняемых работ и большим количеством участников, использующих различные формы и методы организации работ на различных стадиях жизненного цикла промышленной продукции, разработка и постановка ее на производство производится в индивидуальном порядке.
На практике очень трудно разграничить работы по усовершенствованию выпускаемой продукции (совершенствование выпускаемой продукции) и работы по созданию новой продукции на базе ранее созданной (модернизация выпускаемой продукции), а также определить предназначение в будущем продукции для серийного выпуска. Специфической особенностью НИОКР является то, что для данных видов работ велик риск неполучения по объективным причинам, результата, установленного в техническом задании. Существующая неоднозначность объясняется неизвестностью, неопределенностью будущего использования результата работ, поскольку он является новым.
Проблематично определить и характерные для нововведений принципиальные особенности. Трудности может вызывать спустя несколько лет рабочая документация на полученный результат НИОКР, в частности, при проверках налоговыми органами и отсутствии, понятных с экономической точки зрения, пояснений разработчиков.
В виду неоднозначного определения полученных результатов выполненных работ при постановке на учет нематериальных и материальных объектов, созданных в рамках одного и того же договора, возникают риски, связанные при проверках организаций с доначислением налогов.
В связи с различным порядком отражения в учете нематериальных и материальных объектов, при постановке на учет необходимо правильно идентифицировать полученный результат НИОКР.
Неоднозначным моментом при отражении опытных образцов, макетов, создаваемых в процессе осуществления НИОКР, является цель их использования. Опытные образцы, макеты служат средством испытания и отработки соответствующих технологий (проектов) и изначально не предполагается их использование в качестве основных средств, оборудования или материальных запасов. Целью создания опытных образцов, макетов является обеспечение достижения результатов соответствующих НИОКР, а не обеспечение текущей хозяйственной деятельности организации. Однако на практике опытный образец используется в деятельности организации в качестве материального объекта (например, на выставках, в музее, комплектации к другим объектам) может приносить доход, и не предназначен для реализации третьим лицам.
Кроме того, расходы на НИОКР списываются без проведения каких - либо экспертиз эффективности и целевого использования денежных средств в полном объеме, при этом в худшем положении оказываются организации, получившие положительный результат НИОКР, так как списывают расходы равномерно, а не единовременно (при отрицательном результате).
Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств», «Учет расходов на научно- исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», «Учет нематериальных активов» не раскрывают однозначную позицию, в качестве какого вида актива должны быть поставлены на учет опытные образцы, макеты.
Текущее состояние нормативно-правового регулирования, позволяет делать вывод, о необходимости на уровне национальных стандартов регламентировать методические подходы по идентификации выполненных работ и полученных результатов НИОКР и корректному отражению в учете и отчетности результатов НИОКР.
Список литературы
1. Государственный стандарт РФ ГОСТ 15.201-2000 «Система разработки и постановки продукции на производство. Продукция производственно-технического назначения. Порядок разработки и постановки продукции на производство», введен в действие постановлением Госстандарта России от 17.10.2000 № 263- ст.
2. Государственный стандарт Союза ССР ГОСТ 16504-81 «Межгосударственный стандарт. Система государственных испытаний продукции. Испытания и контроль качества продукции. Основные термины и определения» введен в действие Постановлением Госстандарта СССР от 08.12.1981 N 5297.
3. Рекомендации Р 50-605-80-93 «Система разработки и постановки продукции на производство. Термины и определения», утвержденные приказом ВНИИстандарта от 09.07.1993 № 18.
