16 декабря 2015г.
В 2003 г. УК РФ был дополнен новой ст. 199.1, которой предусматривается ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента. До появления данной статьи налоговые агенты были практически неуязвимы для уголовного закона [3]. Формально запретить нормами публичного права можно любой комплекс действий (актов). Однако очевидно, что образуемые этими действиями деяния должны быть материально опасными еще до их легального признания. Они должны иметь свойства, позволяющие законодательно их запретить и применять жесткое принуждение (наказание) в случае нарушения запрета. Сущностные черты таких поведенческих актов, прежде всего, выявляет нарушаемое благо. Как известно, уголовный закон считает своей задачей охрану определенных интересов человека и гражданина, а также общества, государства и человечества от преступных посягательств (ст. 2 УК РФ). В теории уголовного права считается, что статьи Особенной части УК РФ берут под охрану те общественные отношения (получившие определение «объекта преступления»), в которых они воплощаются. [2]
«Охраняемые интересы - отмечает крупнейший представитель науки уголовного права дореволюционного периода Н.С. Таганцев, – могут иметь реальный характер – жизнь, здоровье, неприкосновенность владения, или идеальный – честь, религиозное чувство, благопристойность и т. д. Эти интересы могут принадлежать отдельному лицу, физическому или юридическому, или отдельным общностям, существующим в государстве, или всей совокупности общественных факторов, всему обществу, или, наконец, государству как юридически организованному целому». [6]
Как подчеркнул Пленум Верховного Суда РФ в Постановлении от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления», общественная опасность этих деяний заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ), что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.
Итак, на вопрос о том, какие причины побуждают законодателя включать в систему налоговых преступлений неисполнение обязанностей налогового агента, законодатель отвечает тем, что это вызвано стремлением государства заполнить пробел в системе уголовно-правовой охраны налоговых отношений, а также высокой степенью общественной опасности неисполнения обязанностей налогового агента, выражающейся в способности причинения данным преступлением существенного материального ущерба бюджетной системе Российской Федерации путем осуществления умышленного невыполнения конституционной обязанности граждан или организаций платить законно установленные налоги и сборы и непоступления в нее положенных денежных средств; в нарушении функционирования налоговой системы России, а вместе с ней и системы перераспределения национального дохода; в нарушении принципа добросовестной конкуренции как основы рыночной экономики; в подрыве доверия к системе государственной власти, порождающем правовой нигилизм со стороны законопослушных налогоплательщиков и населения [4]. Механизм уплаты налогов и сборов включает в себя ряд действий, которые могут быть выполнены не только налогоплательщиками. Одной из основных категорий лиц, осуществляющих содействие уплате налогов, являются налоговые агенты.
Российское налоговое законодательство дает определение налоговых агентов через их функции. В соответствии со ст. 24 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. [5]
В целом можно говорить о том, что налоговые агенты выполняют в налоговых правоотношениях две функции: представителя налогоплательщика, но одновременно – лица, содействующего государству в сборе налогов. Содействие это существенно, т.к. налоговые агенты обязаны: правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджет (внебюджетные фонды) соответствующие налоги; вести учет выплачиваемых налогоплательщиками доходов, удерживаемых и перечисляемых в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов; представлять в налоговый орган по месту жительства налогоплательщика. В Особенной части Уголовного кодекса Российской Федерации нет ни одного состава, который был бы основанием ответственности просто за действие или бездействие. Все они посягают на определенный объект, охраняемый уголовным законом.
Обратимся к определению объекта неисполнения обязанностей налогового агента как охраняемых законом социально значимых ценностей, интересов и благ, на которые посягает соответствующее преступление. [7]
Здесь можно выделить два основных подхода. Чаще всего в литературе отмечается, что объектом рассматриваемого преступления выступают общественные отношения, возникающие в сфере налоговой системы. Подобные деяния, действительно, посягают на отношения по поводу выплаты налогов, ведь согласно ст. 45 НК РФ, в случае, когда обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с законодательством на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом. Бездействие налогового агента препятствует неисполнению налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате установленных налогов, то есть нарушает общие принципы осуществления экономической деятельности. Сообразно данному обстоятельству рассматриваемое преступление относится к группе посягательств на общественные отношения, основанные на принципе добропорядочности субъектов экономической деятельности. Недостаток этой квалификации, на наш взгляд, состоит, прежде всего, в том, что сама суть общественных отношений, основанных на соответствующем принципе не раскрывается. Между тем общественные отношения, основанные на принципе добропорядочности субъектов экономической деятельности, весьма разнообразны.
В развитие первого подхода, ряд авторов подчеркивает, что деяние налогового агента, прежде всего, посягает на установленный порядок налогообложения и причиняет, соответственно, существенный вред системе налогового администрирования. [1] Сила этой позиции в следующем: защищенное благо (объект) должно быть описано так, чтобы можно было понять, в чем оно состоит в существующей системе законоположений. Отношения, возникающие в сфере налоговой системы, выступают вовне как властные отношения по взиманию налогов и сборов в Российской Федерации (ст. 2 НК РФ). Слабость – в том, что далеко не все действия в рамках ненадлежащего осуществления налогового администрирования дают основания для уголовно-правовой оценки: нарушение установленного порядка налогового администрирования (порядка реализации механизма налогообложения через налогового агента) само по себе обладает степенью опасности, достаточной для применения налоговой (административной) ответственности. Эти действия содержат уголовно наказуемое деяние по факту наличия и величине ущерба вследствие неуплаты (неисчисления, неудержания или неперечисления) законно установленного налога (сбора).
Исходные начала противоправности преступного неисполнения обязанностей налогового агента определяются следующими соображениями:
1. Содержание признака противоправности данного преступления, описанного бланкетной диспозицией, основано на признании необходимости выхода за пределы уголовного закона и оценки деяния с помощью действующего массива налогового законодательства.
2. Неправомерные действия налогового агента объявлены вследствие их запрещенности и вне уголовного закона. Практический смысл данного вывода состоит в необходимости обращения правоприменителя к предписаниям налогового права об ответственности налогового агента за неисполнение своих обязанностей.
3. Выражение уголовной противоправности неисполнения обязанностей налогового агента требует указания предметно проявляющихся признаков деяния. Только это создает условия для того, чтобы правоприменительная практика была очищена от решений, фактически меняющих предполагаемый смысл уголовного закона.
Список литературы
1. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / Отв. Ред. Жалинский А.Э. – М.: Городец,2010. – С. 606.
2. Кудрявцев В.Н. Общая теория квалификации преступлений. – М.: Инфра, 2011. – С.130.
3. Лопашенко Н.А. Преступления в сфере экономики. Авторский комментарий к уголовному закону. – М.: Волтерс Клувер, 2006. – С. 623.
4. Меженин В.А. Уголовная ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента. Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Ставрополь, 2009. – С.8.
5. Соловьев И.Н. Преступные налоговые схемы и их выявления. Учебное пособие. – М.: Проспект, 2010. – С. 39.
6. Таганцев Н.С. Русское уголовное право: Лекции. Часть общая. – М.: Проспект, 1994. – С. 58.
7. Уголовное право России / Под ред. А.В. Бриллиантова. – М.: Проспект, 2010. – С. 140.
