«УТВЕРЖДЕНИЯ РУКОВОДСТВА» И «ПРЕДПОСЫЛКИ СОСТАВЛЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ»: РАЗВИТИЕ ТЕРМИНОЛОГИИ АУДИТА

    Впервые в отечественных источниках понятие «предпосылки» применительно к финансовой отчетности, появилось в изданной в России в 1993 году монографии «Аудит» Дж. Робертсона. Он рассматривал «утверждения администрации» как объекты аудиторской проверки и основные элементы при проведении аудиторских процедур. «В качестве практической цели аудиторов при проверке финансовой отчетности выступает сбор и оценка информации о предпосылках, положенных руководством компании в основу составления финансовой отчетности: реальность, полнота, права и обязательства, оценка и распределение, представление и раскрытие. Согласно пяти предпосылкам и организуются аудиторские процедуры сбора данных»[5, с. 116]. Кроме того, наряду с предпосылками Дж. Робертсон выделил дополнительный критерий «соответствие законам», поскольку «…аудитору необходимо раскрывать случаи отступлений от законов и нормативных актов» [5, с. 117].

   Американские экономисты А. Аренс, Дж. Лоббек в изданном в России в 1995 году учебнике указывали на «… связь «утверждений администрации», с одной стороны, с целями аудита, а, с другой стороны, - с общепринятыми бухгалтерским принципами. О глубинной связи «утверждений» с общепринятыми бухгалтерским принципами свидетельствует определение аудита как процесса, в ходе которого аудитор сравнивает поддающуюся количественной оценке информацию  (финансовую  отчетность)  с установленными критериями, чтобы определить  в своем  заключении степень  их соответствия общепринятым бухгалтерским принципам»[1, с. 158]. Утверждения администрации– часть тех критериев, которые администрация использует для бухгалтерских записей и представления финансовой отчетности. Конкретные цели аудита можно разрабатывать, опираясь на те или иные утверждения администрации компании, а также на общие цели аудита.

     В 1999  году Ю.А. Данилевский, С.М.  Шапигузов, Н.А. Ремизов, Е.В. Старовойтова отмечали, что  в российской практике пока нет устоявшегося определения понятия критериев для систематизации сбора аудиторских доказательств. «В различных специальных источниках эти критерии именуются как «предпосылки подготовки бухгалтерской отчетности», «категории аудиторских доказательств», «категории», «аудиторские суждения», «цели аудита», «задачи анализа результатов хозяйственных операций»[2, с. 153-154]. Авторы использовали выражение «критерии правильности статей бухгалтерской отчетности», что на тот период наиболее точно отражало суть исследуемого понятия.

    В 2003 году Н.А. Ремизов привел информацию об истории появления в российской аудиторской практике термина «предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности». Вопрос о переводе с английского на русский язык термина «financial statement assertions» возник при подготовке первого издания официального перевода международных стандартов аудита (далее МСА) на русский язык. На одном из первых заседаний экспертов было решено переводить термин как «утверждение». Н.А. Ремизов выступал за использование в стандартах варианта «предпосылки», поскольку считал, что фраза «утверждения в финансовой отчетности» неточно отражает смысл первоисточника (МСА). В результате в единственном месте перевода МСА в сноске мелким шрифтом было указано, что в российской практике принято утверждения называть также предпосылками (хотя данный термин встречается в МСА несколько сотен раз)[7, с. 91].

    После появления в 2002 году в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства» [6] раздела, посвященного предпосылкам подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, в экономической литературе перестали встречаться принципиальные разночтения в отношении сущности данной категории. При этом понимание сущности предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности российские ученые стали связывать с процессом сбора аудиторских доказательств: аудиторские доказательства аудитор собирает, принимая во внимание предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

    Согласно федеральному стандарту аудиторской деятельности (далее ФСАД) «Аудиторские доказательства», утвержденному приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16.08.2011 г. № 99н[4], предпосылки составления бухгалтерской отчетности – это утверждения руководства аудируемого лица в явной или неявной форме по поводу признания, оценки и раскрытия в бухгалтерской отчетности объектов бухгалтерского учета.

    Дальнейшее развитие терминологии аудита в отношении «утверждений руководства» и «предпосылок составления бухгалтерской отчетности» произошло в последней редакции Международных стандартов аудита и контроля качества, в которой используется два понятия: утверждения и предпосылки для аудита. Утверждения (Assertions) – это прямо выраженные или иные представления руководства, содержащиеся в финансовой отчетности и используемые аудитором для анализа различных категорий потенциально возможных искажений [3, с. 33]. Предпосылки для аудита (Precondition for audit) – использование руководством приемлемых принципов финансовой отчетности при ее подготовке и согласие руководства и, если необходимо, представителей собственника, с исходным условием, на основе которого проводится аудит[3, с. 61].

     Исходное условие, касающееся обязанностей руководства и (если необходимо) представителей собственника, на основе которого проводится аудит - условие, согласно которому руководство и (если необходимо) представители собственника признают обязанности, имеющие основополагающее значение для проведения аудита в соответствии с МСА, а именно: подготовка финансовой отчетности в соответствии с применяемыми принципами финансовой отчетности; организация эффективной системы внутреннего контроля, необходимой для подготовки финансовой отчетности, не содержащей существенных искажений; предоставление аудитору всей необходимой информации. Следовательно, связующим звеном выступают применяемые принципы финансовой отчетности.

    К применяемым принципам финансовой отчетности (от англ. ―Applicable financial reporting framework‖ – дословный перевод «применяемая концепция (концептуальная основа) финансовой отчетности») относятся принципы составления финансовой отчетности, принятые руководством, которые приемлемы для организации с учетом характера ее деятельности и целей подготовки финансовой отчетности или которые предусмотрены законодательством и иными нормативными актами. Подготовка финансовой отчетности предполагает, что требования применяемых принципов финансовой отчетности используются в отношении фактов и обстоятельств деятельности организаций с учетом суждений руководства. Кроме того, многие статьи финансовой отчетности связаны с субъективными решениями и оценками или предполагают некоторую неопределенность, и может существовать целый ряд приемлемых интерпретаций и суждений.

    Таким образом, утверждения руководства в интерпретации МСА и предпосылки составления бухгалтерской отчетности в интерпретации ФСАД имеют общую методологическую базу, что необходимо учитывать при исследовании данных категорий в теории аудита и при использовании их в аудиторской практике.

Список литературы