31 декабря 2015г.
Термин «учетная политика» появился в России в 1992 году, когда Постановлением ВС РФ от 23.10.1992 № 3708-1 [1] был утвержден пере ход от жесткой регламентации бухгалтерского учета со стороны государства к сочетанию государственного регулирования и самостоятельности организаций в постановке бухгалтерского учета. Тогда же в Приказе Минфина РФ от 20.03.1992 № 10 «Об утверждении Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации» [3] было указано, что «предприятием, учреждением должно быть обеспечено соблюдение в течение отчетного года принятой учетной политики (методики) отражения отдельных хозяйственных операций и оценки имущества, определенной исходя из правил, приведенных в настоящем Положении, и условий хозяйствования» (п. 6). В результате указанный документ утвердил:
1) основополагающий принцип последовательности применения учетной политики;
2) один элемент учетной политики – порядок учета выручки от реализации продукции (работ, услуг) либо по мере оплаты, либо по мере отгрузки и предъявления счетов покупателям (п. 70).
При этом собственно понятие «учетная политика» было раскрыто только в 1994 году с принятием Приказа Минфина РФ от 28.07.1994 № 100 «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» ПБУ 1/ 94» [4].
Учетная политика – это выбранная предприятием совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной (уставной и иной) деятельности (п. 1.2 ПБУ 1/ 94).
В 1998 году был принят Приказ Минфина РФ от 09.12.1998 № 60н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98» [5], который утвердил новый вариант нормативного документа.
В ПБУ 1/ 98 термин «предприятие» был заменен термином «организация». Этот факт был отражен в новой редакции понятия «учетная политика», кроме того «выбранная совокупность способов ведения бухгалтерского учета» стала «принятой», а разделение хозяйственной деятельности на уставную и иную – упразднено.
Установленные ПБУ 1/94 допущения и требования к учетной политике организации не изменили своего содержания, но в них включили требование своевременности, которое подразумевало, что учетная политика должна обеспечивать своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности.
Важнейшее нововведение касалось изменения учетной политики: ПБУ 1/94 не предусматривало необходимость оценки последствий изменения учетной политики в результате изменения законодательства РФ, в ПБУ 1/98 оценка таких последствий была предусмотрена в соответствии с порядком, определяемым нормативными документами.
В том случае, если нормативными документами не был предусмотрен порядок оценки последний изменений учетной политики, а также при изменении последней не в результате изменения законодательства РФ, оценка последствий должна была выполняться исходя из требования представления числовых показателей за два года минимум, исключая те случаи, когда оценка последствий была невозможна с достаточной надежностью.
Изложенный в ПБУ 1/ 98 порядок отражения последствий изменения учетной политики по своей сути был аналогичен ретроспективному применению учетной политики, хотя данный термин еще не применялся. В ПБУ 1/98 имелся и аналог перспективного применения учетной политики, который подразумевал применение новой учетной политики только к фактам, возникшим после изменения учетной политики.
ПБУ 1/98 действовало в течение 10 лет до принятия ПБУ 1/ 2008 «Учетная политика организации», утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н [2], цель разработки которого заключалась в максимальном сближении с МСФО (IAS) 8.
ПБУ 1/2008 были введены следующие новые положения:
– право микропредприятий и социально ориентированных некоммерческих организаций на утверждение в учетной политике простой системы ведения бухгалтерского учета (без двойной записи) ( п. 6.1 ПБУ 1/2008);
– ретроспективный и перспективный способ отражения последствий изменения учетной политики организации (п. 15 ПБУ 1/2008), напрямую заимствованные из МСФО ( IAS) 8;
– право субъектов малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, и социально ориентированных некоммерческих организаций, отражать последствия изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности перспективно (п. 15.1 ПБУ 1/2008);
– правила раскрытия информации в случае принятия новых законодательных актов. В том случае, если нормативный документ по бухгалтерскому учету уже утвержден и опубликован, но еще не вступил в силу, в пояснительной записке организация обязана дать оценку его влияния на показатели бухгалтерской отчетности за период, в котором начнется его применение (п. 23 ПБУ 1/ 2008).
Обращает на себя внимание следующий факт: в ПБУ 1/2008 отсутствует указание на то, что корректировки, отражающие последствия изменения учетной политики, осуществляются только в бухгалтерской отчетности, а бухгалтерские записи не производятся, как это раньше напрямую было отмечено в ПБУ 1/98. Отсутствие этого указания, по сути, является прямым подтверждением того, что такие записи следует делать. Однако в официальном комментарии к ПБУ 1/2008 сказано, что, «на наш взгляд», корректировка показателей отчетности «отражается только в бухгалтерской отчетности. При этом никаких записей в бухгалтерском учете, как и прежде, делать не следует» [6]. Наличие формулировки «на наш взгляд» отражает некоторую неуверенность комментаторов в высказанной точке зрения, поскольку в других более понятных случаях такие формулировки не используются. Таким образом, действующее ПБУ 1/ 2008, конкретизировавшее порядок ретроспективного и перспективного применения учетной политики, в конечном итоге привело к возникновению методологического «вакуума» по вопросу отражения последствий изменения учетной политики на счетах бухгалтерского учета.
Причина возникновения указанной проблемы заключается в том, что адаптируя положения МСФО ( IAS) 8 разработчики ПБУ 1/ 2008 не учли главное отличие этих документов в целом: МСФО прежде всего направлены на регулирование порядка представления финансовой отчетности, порядок отражения операций на счетах не входит в сферу их регулирования, и соответственно не отражен в содержании стандартов, российские же стандарты ориентированы в первую очередь на регламентацию учетного процесса и уже последующее отображение его результатов в бухгалтерской отчетности. Именно поэтому специалисты бухгалтерского дела вправе ожидать более определенной позиции законодателей по данному вопросу.
Список литературы
1. Постановление ВС РФ от 23.10.1992 № 3708 -1 « О Государственной программе перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики» // Ведомости СНД и ВС РФ, 19.11.1992, № 46, ст. 2620.
2. Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н (ред. от 18.12.2012) «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету» (вместе с «Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/ 2008)», « Положением по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008)» ) // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, № 44, 03.11.2008.
3. Приказ Минфина РФ от 20.03.1992 № 10 (ред. от 04.06.1993, с изм. от 13.12.1993) « Об утверждении Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации» // Бюллетень нормативных актов, № 6, 1992 (Утратил силу).
4. Приказ Минфина РФ от 28.07.1994 № 100 (ред. от 26.12.1994) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» ПБУ 1/94» // Бюллетень нормативных актов министерств и ведомств РФ, № 11, 1994 (Утратил силу).
5. Приказ Минфина РФ от 09.12.1998 № 60н (ред. от 30.12.1999) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98» // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, № 2, 11.01.1999 (Утратил силу).
6. Комментарий к Приказу Минфина России от 06.10.2008 № 106н «Об утверждении Положений по бухгалтерскому учету» // Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации. – 2008. – № 24.
