ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ОПЕРАЦИЙ ПО ДОГОВОРАМ СТРОИТЕЛЬНОГО ПОДРЯДА (ПБУ 2/2008)

    Строительство – это производство единичной продукции под заказ, по договору строительного подряда (ст. 740 ГК РФ).

    Строительный продукт представляет собой достаточно дорогостоящее изделие. Учет результатов строительной деятельности  связан со значительными налоговыми рисками, что накладывает определенную ответственность на бу хга лтера и на проверяющего его аудитора. Руководством при составлении учетной политики в строительных организациях служит ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», несмотря на распространенное мнение о его сложности и противоречивости. Данный документ регламентирует учет строительных работ начиная с заключения договора до учета финансовых результатов   такой деятельности.

   Область применения ПБУ 2/2008 

    ПБУ 2/2008 применяется к договорам долгосрочного характера, длительность которых составляет более одного отчетного года, и к договорам, сроки начала и окончания которыхприхо дится на разные отчетные годы.

    Срок выполнения договора может не превышать двух месяцев, однако если его начало предусмотрено в декабре, а окончание – в январе, к такому договору должны применяться нормы ПБУ 2/2008. Но, если срок договора составляет одиннадцать месяцев и все они приходятся на один отчетный год, такой договор не подпадает под действие ПБУ  2/2008.

    Себестоимость работ

    Общий принцип учета себестоимости в строительстве выглядит следующим образом: в ходе исполнения работ  прямые затраты по договору относятся  на счет 20 «Основное производство». Если компания -подрядчик выполняет параллельно несколько договоров, то к 20 счету открывают субсчета на каждый из договоров, а на счете 25 « Общепроизводственные расходы» учитываются производственные затраты косвенного характера. 26 счет «Обще хозяйственные расходы» используется для административно -управленческих затрат, не имеющих отношения к производству.

   Эти затраты являются тоже косвенными, так как их можно отнести ко всем исполняемым договорам.

   Косвенные расходы ежемесячно распределяют  между исполняемыми контрактами, как правило, в пропорции к прямым расходам за месяц.

    В результате прямые и косвенные затраты за период договора образуют полную себестоимость строительной продукции.

     Результат работ подрядчик передаст заказчику, и это момент реализации работ.

     До передачи результата работ строительная  продукция  представляет собой незавершенное производство. При единичном производстве незавершенное производство отображается в балансе по фактически произведенным затратам. Фактические затраты включают в себя прямые и косвенные затраты.

    Так как работы по договору строительного подряда выполняются согласно технической документацией и смете, то фактически они представляют собой индивидуальный заказ.

    В целом требования ПБУ 2/2008не предусматривают изменения общепринятого состава рас ходов (которые подразделяются на прямые, косвенные и прочие). Такое распределение связано с порядком включения расходов в расходы по конкретному договору.

    В налоговом учете расходы, связанные с реализацией, подразделяются на прямые и косвенные. Организация сама определяет, какие рас ходы относятся к прямым, а какие - к косвенным, учитывая их участие в производственном процессе. Порядок разделения рас хо дов должен быть зафиксирован в учетной политике для целей налогообложения.

     Если к договору можно применить условия п. 2  ст. 271 НК РФ, и в организации будет принят порядок распределения до хо дов между периодами, аналогичный порядку, предусмотренному ПБУ 2/ 2008, в налоговом учете организации незавершенного производства (НПЗ) не будет. Отсутствие НПЗ в налоговом учете будет являться основанием для одинакового порядка учета прямых и косвенных рас ходов по договору подряда в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.

    Условия  договора

    Договором строительного подряда должны быть определены состав и содержание технической документации, кроме того должно быть предусмотрено, какая из сторон, и в какой ср ок должна предоставить соответствующую документацию (п. 2 ст. 743 ГК РФ).

     В соответствии со ст. 708 ГК РФ существенными условиями договора строительного подряда являются:

·       предмет договора (объект,  конкретные строительные работы);

·       срок выполнения работ (да ты начала и окончания работ);

·       цена, определяемая сметой.

    Таким образом, наличие сметы является обязательным условием  такого договора

    В смете содержатся не только натуральные показатели, которые показывают какое количество материалов потрачено и сколько рабочих привлекается, но и их стоимостные значения. Отдельную статью в смете образуют накладные рас хо ды. К ним относятся затраты, которые не требуют детализации. Это такие затраты как общехозяйственные рас хо ды, затраты на вспомогательные материалы и т.д.

   Степень завершенности работ

    ПБУ 2/2008 предусматривают два способа определения степени завершенности работ.

    К первому способу можно отнести расчет доли выполненного объема работ на отчетную дату в общем объеме работ по договору. Как вариант это может быть экспертная оценка.

    Второй способ представляет расчет доли понесенных рас ходов на отчетную дату в общей расчетной величине расходов по договору.

    Любой из описанных способов нужно прописать в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Второй способ более всего подходит для большинства российских подрядных организаций и наилучшим образом вписывается в систему бухгалтерских записей.

     Способ «по мере готовности»

    Для признания выручки в ПБУ 2/ 2008 установлен только один способ - «по мере готовности». Он предусматривает определение выручки и рас ходов по договору, ис хо дя из подтвержденной организацией на отчетную дату степени завершенности работ и признание их в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы. Это признание происходит не зависимо от того, должны или не должны выполненные работы предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ (этапа работ) по договору, а также независимо от факта подписания актов выполненных работ или выставления промежуточных счетов (КС -2, КС- 3).

    Специальная норма п. 1 ст. 271 НК РФ предусматривает для договоров, дата начала и окончания которых приходится на разные налоговые периоды, распределение до хо дов по периодам расчетным методом, который должен быть закреплен в учетной политике. Этой же ста тьей предусмотрено ограничение, в соответствии с которым если договором предусмотрен хо тя бы один промежуточный этап сдачи работ, то положения п.2 ст. 271 НК РФ к нему не применяются.

   Из анализа ПБУ 2/ 2008 и НК РФ по порядку признания доходов следует вывод о том, что здесь возможно максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет, но при наличии следующего обязательного условия  – договор подряда не должен содержать условий о сдаче результатов работ по этапам.

    Понимание состава выручки в бухгалтерском и налоговом учете можно считать схожими, однако вполне возможны ситуации, когда поступления, связанные с исполнением договора, будут по -разному квалифицироваться в бухгалтерском и налоговом учете. Для бухгалтера, стремящегося к сближению бухгалтерского и налогового учета, необ ходимо правильно документально оформлять такие поступления. Например, при возмещении рас хо дов, не предусмотренных в договоре, необ хо димо оформить дополнительное соглашение, увеличивающее стоимость работ по договору.

    ПБУ 2/ 2008 достаточно сложный для применения документ, и у многих бухгалтеров часто вызывает затруднения. Но если за основу брать Федеральный закон от 06.12.2011 № 402 -ФЗ «О бухгалтерском учете», то в отдельных случаяхэто может упростить применение этого стандарта.

    Суть в том, что доходы, расходы и финансовый результат за каждый отчетный период следует определять согласно ПБУ 2/2008. Но с 1 января 2013 года, по умолчанию, отчетным периодом является календарный год. Другого промежуточного общеобязательного отчетного периода  не существует. Из чего следует, что способ по мере готовности нужно применять только один раз в год (тридцать первого декабря).

     Причем промежуточный  финансовый результат по договору используется  и для целей  налогообложения.

    Такой подход значительно облегчает работу бухгалтера.

     Работы, которые  подлежат  выполнению,  всегда  перечислены  в  смете.  В  связи  с  этим  степень завершенности работ по договору подтвердить другими работами, не прописанными в смете, достаточно сложно. В  КС-2, составляемой на 31 декабря в одностороннем порядке перечисляются  выполненные работы. У формы КС-2  соответствующее название - «Акт о приемке выполненных работ». Для возможности использования

    ПБУ 2/2008 акт КС-2 может быть внутренним документом.

     Совокупность КС-2 за отчетный год непосредственно определяет сумму дохода подрядчика (нарастающим итогом) на отчетную дату.

     Помимо всего прочего, ежемесячно, в соответствии с утвержденным в компании регламентом, производственно-технический отдел представляет в бухгалтерию соответствующие справки об ожидаемой цене и себестоимости договора, которые в том числе свидетельствуют об уверенности в получении экономических выгод, а также возможности идентификации и определения понесенных рас ходов на протяжении всего действия договора. Этих условий достаточно, для констатации того, что финансовый результат по договору на каждую отчетную дату может быть достоверно определен.

    Незавершенное производство при таких обстоятельствах – «вещь» скорее экзотическая. Итак, применяется способ «по мере готовности» один раз в году – 31 декабря.

     Как видно, в «сокращенном» варианте учет по ПБУ 2/ 2008 не доставит особых хлопот, и что самое важное, что соблюдение требований ПБУ 2/2008 приводит к соответствию бухгалтерского  и налогового учета. А приятным бонусом к проделанной работе будет  то, главный бухгалтер сможет порадовать собственников компании прибавкой к дивидендам (за счет дополнительно выявленной прибыли).

Список  литературы