03 февраля 2016г.
В соответствии со ст. 199 УК РФ преступлением является уклонение от уплаты налога на прибыль организаций, совершенное в крупном (особо крупном) размере или группой лиц по предварительному сговору, путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» указывает, что под уклонением от уплаты налогов, ответственность за которое предусмотрена ст. 199 УК РФ, следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Исходя из того, что в соответствии с положениями налогового законодательства срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога могут не совпадать, моментом окончания преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов в срок, установленный налоговым законодательством.
Представляется, что Постановление Пленума Верховного Суда РФ содержит расширительное толкование диспозиции ст. 199 УК РФ, поскольку в ней нет отсылок к моменту фактической уплаты налога, а само деяние выражено либо в непредставлении налоговой декларации в установленные сроки, либо в представлении налоговой декларации, содержащей заведомо ложные сведения. Таким образом, Верховный Суд РФ нарушает принцип законности, выраженный в ст. 3 УК РФ, устанавливая преступность деяния самостоятельно и связывая ее с фактической неуплатой налога в соответствующий бюджет, а не с подачей налоговой декларации, как это установлено в диспозиции ст. 199 УК РФ. Также, следует уточнить, что моментом окончания преступления будет не только фактическая неуплата налогов в срок, установленный налоговым законодательством, как определяет Постановление Пленума Верховного Суда РФ, но и одновременное с этим достижение суммы неуплаченных налогов крупного (особо крупного) размера в соответствии с примечанием к ст. 199 УК РФ, поскольку в обратном случае, если срок уплаты истек, но размер ущерба не достиг установленных значений, то не будет всех обязательных признаков состава преступления, охватываемого ст. 199 УК РФ. Единственная ситуация, при которой данное уточнение не нужно – это совершение данного преступления группой лиц по предварительному сговору, что охватывается п. а ч. 2 ст. 199 УК РФ.
Тем не менее, Постановление Пленума Верховного Суда РФ № 64 содержит общераспространенное понимание данного преступления, которое можно найти как в комментариях к УК РФ, так и в учебных пособиях, в статьях и монографиях на данную тему. В соответствии с ним суть данного преступления выражена в его цели и представляет собой неуплату налогов в бюджет.
Но необходимо отметить, что диспозиция ст. 199 УК РФ все-таки о другом. Конкретные способы совершения преступления (непредставление налоговой декларации или внесение в нее заведомо ложных сведений), закрепленные в качестве обязательных признаков объективной стороны данного состава преступления указывают на то, что преступлением все-таки является не сама неуплата налогов в определенном размере, а представление «недостоверной налоговой декларации», под которой можно понимать как налоговую декларацию, содержащую заведомо недостоверные сведения, так и отсутствие налоговой декларации, содержащей достоверные сведения.
На первый взгляд, это кажется незначительным и более того – словесной эквилибристикой, но на самом деле это не так. Если преступление состоит в неуплате (неполной уплате) налогов в бюджет РФ, то такое преступление должно рассматриваться как разновидность хищения, поскольку виновное лицо незаконно изымает денежные средства из бюджета, не уплачивая налоги, удерживая их у себя, предметом преступления является денежные средства в виде неуплаченного налога, орудием преступления – налоговая декларация, а объектом – общественные отношения по охране права собственности государства на денежные средства – налоги (в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении Конституционного Суда РФ № 20-П от 17.12.1996, уплата налогов – законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности). По своей конструкции это близко к присвоению. Если же преступление состоит в подаче «недостоверной налоговой декларации», то это уже посягательство на общественные отношения в сфере налоговых контроля и учета поступающих налоговых отчислений в бюджет, предметом преступления является налоговая декларация, а наличие ущерба бюджетной системе и его размер являются обязательными признаками объективной стороны, которые отграничивают преступление от административного правонарушения, но не влияют на сущность самого правонарушения. При такой конструкции данное преступление не является хищением, хотя и влечет за собой незаконное удержание денежных средств.
В контексте привлечения к уголовной ответственности можно предложить два «полярных» примера при условии наличия крупного размера уклонения от уплаты налогов: организация не подает налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций, но у нее имеется переплата по данному налогу, которая перекрывает суммы, подлежащие уплате, и организация подает данную налоговую декларацию, но не уплачивает по ней налог вовсе. В первом случае, теоретически, есть основания для привлечения к уголовной ответственности, поскольку формально все обязательные признаки состава есть, хотя ущерба бюджету РФ нет. Во втором случае, ущерб бюджету РФ причинен, но основания для привлечения к уголовной ответственности нет, поскольку не выполняется обязательный признак объективной стороны – способ совершения преступления и, соответственно, не выполняются правовые предписания ст. 8 УК РФ. Таким образом, деяние выражено не в уклонении от уплаты налогов, а в подаче «недостоверной налоговой декларации».
Список литературы
1. Багмет А.М., Леншин С.И., Маликов С.В. Расследование налоговых преступлений. Часть 2. М.: Юрлитинформ, 2011. 448 с.;
2. Бобринев Р.В., Журавлева Е.Н. О налоговых преступлениях в условиях государственной политики по сокращению бюджетных расходов // Социогуманитарный вестник. 2013. № 3 (12). С. 60-63;
3. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации (отв. ред. В.М. Лебедев). 12-е изд., перераб. и доп. М. 2012 // СПС «Гарант»;
4. Кудрявцев А.Г. Действительные и кажущиеся противоречия уголовно-правовой политики в регламентации вопросов освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления // Библиотека уголовного права и криминологии. № 3 (7). 2014. С. 29-38;
5. Соловьев О.Г. Техника законодательной регламентации уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и таможенных платежей: Монография. М.: Издательство «Юрлитинформ», 2010. 216 с.;
6. Уголовное право. Общая часть. Преступление. Академический курс в 10 томах. Том I. Понятие уголовного права. Механизм уголовно-правового регулирования / под ред. докт. юрид. наук, проф. Н.А. Лопашенко. М.: Юрлитинформ, 2016. 712 с.
