29 марта 2016г.
Термин «обязательство» как элемент российской бухгалтерской (финансовой) отчетности, соответствует базовой категории МСФО - «liabilities», которая означает привлеченный (заемный) капитал.
В бухгалтерской отчетности советского периода и российского (до появления Закона о бухгалтерском учете) периода в качестве привлеченных источников финансирования использовались термины «пассивы», «расчеты», «кредиты». Термин «обязательство» использовался только в его юридическом смысле, определенном в гражданском законодательстве.
В «Принципах составления и представления финансовой отчетности» МСФО обязательство (liabilities) определяют следующим образом - это «имеющаяся обязанность компании, возникшая из прошлых событий, исполнение которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономические выгоды».
Согласно российской системе регулирования бухгалтерского учета Закон № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» определяет обязательство как объект бухгалтерского учета, но не дает его специального определения. Отсутствует определение данного термина и в российских стандартах ведения учета ПБУ. Близкое по содержанию к МСФО определение «обязательства» приводится лишь в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономии России. «Обязательством считается существующая на отчетную дату задолженность организации, которая является следствием свершившихся проектов ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку активов" [1]. Если не считать неудачного термина «проекты», содержание данных определений близки. В том и другом варианте определения приводится указание на обязанность, вытекающую из прошлого обязывающего факта хозяйственной деятельности, который приведет к оттоку ресурсов в будущем.
Исторически для российской практики учета характерна ориентация на юридические основания возникновения обязательств – закон, договор и деликт. Вместе с тем по мере реформирования российского бухгалтерского учета на принципах МСФО расширяется состав обязательств, представленных в отчетности или учитываемых за балансом, которые вытекают из экономических оснований: оценочные обязательства, отложенные налоговые обязательства и др. Кроме того возникают новые виды обязательств, связанных с увеличением сделок на финансовых рынках с производными финансовыми инструментами (derivatives). В юридической литературе такие обязательства называют деривативными.
Согласно МСФО производный финансовый инструмент (ПФИ) — это договор, имеющий три следующие характеристики:
(a) «его стоимость меняется в результате изменения установленной процентной ставки, цены финансового инструмента, цены товара, обменного курса валют, индекса цен или ставок, кредитного рейтинга или кредитного индекса, или другой переменной (базового актива);
(b) для него не требуется первоначальной чистой инвестиции или требуется первоначальная чистая инвестиция, меньшая, чем та, которая была бы необходима для других видов договоров, которые, как ожидается, аналогичным образом реагировали бы на изменения рыночных факторов; и
(c) расчеты по нему осуществляются в будущем» [2].
В соответствие с данным определением у организации при заключении договора возникает обязательство и встречное требование по базовому активу, причем дата заключения договора и последующие даты перехода прав собственности или дата расчетов по договору не совпадают.
В фундаментальном издании по теории бухгалтерского учета Э.С. Хендриксена , М.Ф. Ван Бреда «Теория бухгалтерского учета» такие договоры классифицируются как договоры с «безусловным встречным требованием (unconditionally offsetting contracts)» [5, с. 418]. При заключении подобных договоров у компании возникает с одной стороны обязанность (present obligation) с другой стороны встречное право требования (unconditional right of set off). Авторы не дают однозначного ответа на вопрос, следует ли отражать соответствующие объекты учета в балансе или за балансом, другими словами демонстрировать в отчете о финансовом положении или нет.
Особенность производных финансовых инструментов состоит в том, что их собственная стоимость существенно меньше, чем обязательства или требования, возникающие по поставке базового актива. Отсюда возникают проблемы: (1) есть ли необходимость представлять пользователям бухгалтерской отчетности информацию о подобных обязательствах и требованиях; (2) в какой форме представлять; (3) как вести их учет.
В России вопросы бухгалтерского учета производных финансовых инструментов (как и, в целом, финансовых инструментов) далеки от решения. Так в Плане счетов и других нормативных документах, которые регулируют ведение бухгалтерского учета в организациях, не являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, финансовые инструменты даже не упоминаются. Можно выделить три подхода к отражению соответствующих требований и обязательств по ПФИ в бухгалтерском учете.
1. По сложившейся в настоящее время в российском учете практике соответствующие требования или обязательства, возникающие при заключении договора, отражаются за балансом, причем только обязательство (у покупателей) или только требование (у продавцов) [4]. На балансовых счетах и в отчетности отражаются лишь доходы, расходы и расчеты, связанные с ПФИ, до момента исполнения договора. При исполнении договора производятся стандартные бухгалтерские записи по договорам купли-продажи, выполнения работ, оказания услугам для поставочных ПФИ или окончательный расчет по исполнению договора по расчетным ПФИ. Таким образом до исполнения договора влияние на финансовое положение требований и обязательств по базовому активу отсутствует.
2. Другой подход представлен в работах Плотникова В.С., Плотниковой О.В., Авторы выдвигают подход учетного отражения конструктивного обязательства, «вытекающего из условий хозяйственного договора, т. е. конструирование в учете условий, действий и событий, предшествующих учетному отражению свершившегося факта хозяйственной деятельности» [3].
При заключении договора конструируется обязательство по базовому активу, которое потом «преобразуется в факт хозяйственной жизни» (исполнение договора). Это предполагает отражение требований и обязательств в учете и балансе сразу же при заключении договора (покупке или продаже ПФИ) в форме «монетарных активов» и «монетарных обязательств» [3].
Авторы определяют монетарные активы как «обязательственное право (право требования) на фиксированное количество денежных единиц, отражающих общую покупательную способность.» [3].
Монетарное обязательство определяется как «обязательство выплатить в будущем фиксированное количество денежных единиц независимо от того, какая будет цена актива в будущем на момент его поставки» [3].
На момент заключения договора в балансе фиксируются монетарные требования и обязательства по базовому активу, затем в течение действия договора производится их текущая переоценка в связи с изменением стоимости базового актива и при исполнении договора отражается приобретение базового актива.
Фактическое признание этих требование и обязательств в качестве дебиторской и кредиторской задолженности в балансе будет влиять на финансовое положение экономического субъекта - ухудшает показатели финансовой устойчивости и, как правило, платежеспособности организации.
3. В отличие от первого или второго подхода объектом учета является собственно ПФИ, оцениваемый по справедливой стоимости. Если требования и обязательства по договору совпадают, то его справедливая стоимость приравнивается нулю и в балансе не отражается. ПФИ отражается в балансе как актив или обязательство в зависимости от соотношения величины совокупных требований и обязательств по договору. В развернутом виде требования и обязательства по ПФИ отражаются за балансом до даты перехода прав собственности или даты расчетов, а затем переносятся в баланс по поставочным ПФИ. Данный подход соответствует требованиям МСФО и реализуется в настоящее время только в финансовых организациях. В этом случае основная проблема состоит в разработке методологии определения справедливой стоимости. Кроме того, необходима система забалансового учета, позволяющая отслеживать изменение как обязательства, так и встречного требования.
Планом счетов бухгалтерского учета для нефинасовых организаций не предусмотрены специальные счета для учета ПФИ. Предлагается открыть к счету 58 «Финансовые вложения» два парных субсчета: активный 58
«Производные финансовые инструменты, от которым ожидается увеличение экономических выгод» и пассивный
58 «Производные финансовые инструменты, по которым ожидается уменьшение экономических выгод». На активном субсчете делаются записи, когда величина требований больше, чем величина обязательств по базовому активу. По пассивному субсчету делаются записи при обратном соотношении. На забалансовых счетах
«Требования по поставке производных инструментов» и «Обязательства по поставке производных инструментов» отражаются требования и обязательства по базовому активу. На конец каждого отчетного периода производится переоценка ПФИ по справедливой стоимости инструмента, а также величины требований и обязательств по базовому активу. На дату исполнения договора записи на забалансовых счетах закрываются. На балансовых счетах отражается приобретение базового актива по поставочным ПФИ или отражается окончательная разница (прибыль или убыток) по расчетным ПФИ.
Список литературы
1. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России. (одобренная Методологическим советом по бухгалтерскому учету Министерства финансов РФ, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 года)
2. Международный стандарт финансовой отчетности МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»//приказ Минфина России от 18.04.2013 №36н.
3. Плотников В.С., Плотникова О.В. Концепция позитивного учета договорных обязательств//Международный бухгалтерский учет. 2013. №23.
4. Сапожникова Н.Г. Проблемы формирования информации о производных финансовых инструментах в корпоративном учете и отчетности. //Международный бухгалтерский учет. 2013. №7.
5. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер. с англ. под ред. проф. Я.В. Соколова. – М.: Финансы и статистика, 1997.
