УЧЕТ ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЫ В РОССИИ В УСЛОВИЯХ ПЕРЕХОДА НА МСФО

    Согласно МСФО (IAS) 21 компания оформляет свои отчеты в той валюте, которая наиболее точно представляет экономические эффекты основообразующих операций, событий и условий. Иными словами, руководство компании само определяет вид валюты, в которой будет подготавливаться отчетность. В интересах бизнеса это может быть валюта той страны, в которой зарегистрирована компания или которую применяет материнская компания, далее выбор может быть сделан исходя из иных экономических соображений. Денежные средства отражаются в валюте отчетности компании путем пересчета иностранной валюты с учетом обменного курса на дату движения денежных средств. В России отчетность может составляться только в национальной валюте, т.е. в рублях. Эта норма закреплена в Федеральном законе от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете), а также в Положении по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденном приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 154н (далее - ПБУ 3/2006). В этом подходе заключается одно из отличий в построении отчетов в соответствии с российскими ПБУ от МСФО.

   Движение денежных средств, возникающее в результате операций в иностранной валюте, должно отражаться в валюте отчетности компании путем применения обменного курса валют на дату возникновения движения денежных средств.

   Поступления и платежи денежных средств иностранной дочерней компании должны пересчитываться по обменным курсам на дату возникновения движения денежных средств.

   Компания может вести деятельность, связанную с иностранной валютой, двумя способами. Она может совершать сделки в иностранной валюте или осуществлять зарубежную деятельность. Наряду с этим в своей финансовой отчетности организация может представлять данные в иностранной валюте. Основные вопросы заключаются в том, какой обменный курс (курсы) использовать и каким образом отражать в финансовой отчетности последствия изменений обменных курсов. IAS 21 «Влияние изменений валютных курсов» отвечает на вопросы о порядке отражения в финансовой отчетности организации операций в иностранной валюте и зарубежной деятельности.

   Порядок отражения операций в иностранной валюте и зарубежной деятельности в финансовой отчетности организации, а также пересчета показателей финансовой отчетности в валюту представления установлен в IAS 21 «Влияние изменений валютных курсов».

   В соответствии с параграфом 4 МСФО (IAS) 21, те валютные производные инструменты, которые находятся вне сферы применения стандарта МСФО (IAS) 39 (например, некоторые валютные производные инструменты, встроенные в другие контракты), подпадают под действие МСФО (IAS) 21. Также МСФО (IAS) 21 применяется, когда организация производит пересчет сумм производных финансовых инструментов из своей функциональной валюты в валюту представления.

   Согласно параграфу 5 МСФО (IAS) 21 хеджирование статей в иностранной валюте, а также хеджирование чистых инвестиций в зарубежную деятельность регулируется МСФО (IAS) 39.

   МСФО (IAS) 21 (параграф 7) не затрагивает предоставление информации о денежных потоках, возникающих в результате операций в иностранной валюте, а также пересчета денежных потоков от зарубежной деятельности в отчете о движении денежных средств. Данные вопросы регулируются МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств».

   Операции и инвестиции в иностранной валюте увеличивают коммерческие риски из-за возможных колебаний обменного курса. При этом наличие активов или обязательств, деноминированных в иностранной валюте, подразумевает валютный риск. Существует риск возникновения прибыли или убытка в случае, если обменный курс поменяется на момент расчетов по операции. Для уменьшения рисков применяются методики хеджирования с использованием, в частности, форвардных контрактов и опционов.

    Ведение хозяйственной деятельности за рубежом вызывает у многих компаний необходимость совершения операций в иностранной валюте. Для того, чтобы минимизировать риски, необходимо максимально сократить промежуток времени с момента установления цены в иностранной валюте до момента фактического получения средств. Представленный далее пример 1 свидетельствует о наличии подобного риска.

Пример 1. Организация предлагает установить цену на уровне 1000 евро за единицу. При текущем обменном курсе прибыль организации составляет 25%. Однако курс рубля по отношению к евро падает на 10% каждый месяц, и это приведет к потере прибыли организации до того, как она (через пять месяцев) получит оплату (Табл.).

Таблица 1

   Несмотря на то, что дочерняя зарубежная компания ведет хозяйственную деятельность с прибылью, падение курса иностранной валюты по отношению к валюте материнской компании может оказывать негативное влияние на инвестиции.

   Таким образом, каждая организация должна уметь определять степень коммерческого риска, которому она подвергается при осуществлении операций и инвестиций в иностранной валюте. При этом организация должна разрабатывать и периодически пересматривать свою стратегию в отношении колебаний курсов по каждому виду валют, с которыми она совершает операции.

   Когда возникает прибыль или убыток в результате курсовой разницы при осуществлении операций в иностранной валюте, это должно быть отражено в финансовой отчетности организации.

  В соответствии с параграфом  20 МСФО (IAS) 21  валютная операция представляет собой операцию, деноминированную в иностранной валюте или требующую расчета в ней, включая операции, возникающие, когда организация:

·   покупает или продает товары или услуги, цены которых указаны в иностранной валюте;

·   одалживает или занимает средства, когда суммы к погашению или к получению указываются в иностранной валюте;

·   каким-либо другим образом приобретает или реализует активы или принимает на себя или погашает обязательства, выраженные в иностранной валюте.

   Согласно параграфу 21 МСФО (IAS) 21, в случае если компания осуществляет операции, имеет активы или обязательства, выраженные в иностранной валюте, то операции должны учитываться по обменному курсу на дату их совершения. При этом следует использовать текущий рыночный валютный курс на дату совершения операции. При незначительных колебаниях валютных курсов можно использовать средний курс за неделю или за месяц для всех операций по каждой иностранной валюте.

   В соответствии с параграфом 22 МСФО (IAS) 21 датой совершения операции является дата заключения контракта или отражения операции в учете, а не дата осуществления расчетов по сделке (получения, оплаты денежных средств). Так, если средства получены до этой даты, то должно быть отражено получение аванса. Если расчет осуществляется после указанной даты, то дебиторская или кредиторская задолженность учитывается по текущему валютному курсу (пример 2).

  Пример 2. Организация 1 января 2015 г. предоставила иностранному клиенту услуги в кредит на сумму 2000 евро. Обменный курс составил 68 руб. за 1 евро.

В бухгалтерском учете российской организации данная операция отражается следующей записью: Дебет «Дебиторская задолженность» (отчет о финансовом положении) - 136 000 руб.

Кредит «Выручка» (отчет о финансовых результатах) – 136 000 руб.

Расчет по операции произведен в евро 1 марта 2015 г. обменный курс снизился и составил 67 руб. за 1 евро.

    В бухгалтерском учете российской компании произведены следующие записи: Дебет «Денежные средства» (отчет о финансовом положении) - 134 000 руб.

Дебет «Курсовая разница (убыток)» (отчет о финансовых результатах) - 2000 руб. Кредит «Дебиторская задолженность» (отчет о финансовом положении) - 136 000 руб.

В представленном примере организация получила меньше рублей, чем если бы платеж в рублевом эквиваленте в 2000 евро был получен 1 января 2015 г.

Так, если бы курс евро вырос (укрепился) по отношению к рублю (например, составил бы 71 руб. за 1 евро), то, соответственно, это создало бы прибыль в размере 6000 руб.

Если организация ведет операции, выраженные в евро, то колебание курса евро к рублю отразится на активах и обязательствах организации следующим образом (Табл.).

Таблица 2

   В соответствии с параграфом 23 МСФО (IAS) 21 на каждую отчетную дату:

·   монетарные статьи (денежные средства, активы и обязательства, подлежащие оплате денежными средствами или их эквивалентами) должны оцениваться по конечному курсу на отчетную дату;

·   немонетарные статьи в иностранной валюте (например, основные средства), первоначально учтенные по справедливой стоимости, пересчитываются по обменным валютным курсам, действовавшим на дату совершения операции. Так, например, если здания, числящиеся на балансе организации, оцениваются в евро, а функциональной валютой организации являются российские рубли, то сумма оценки зданий осуществляется по текущему валютному курсу на дату данной переоценки. При обратной переоценке в доллары США переоценка пересчитывается по курсу спот новой переоценки;

·   неденежные статьи (например, уставный капитал, основные средства), учтенные в финансовой отчетности по первоначальной  стоимости, необходимо переоценивать на основе курса на дату совершения операции.

    Балансовая стоимость активов определяется с учетом требований других МСФО. Так, например, балансовая стоимость основных средств, согласно МСФО (IAS) 16 "Основные средства", может быть определена на основе справедливой или первоначальной (исторической) стоимости. При этом вне зависимости от того, определялась ли данная балансовая стоимость на основе первоначальной или справедливой стоимости, если эта стоимость определена в иностранной валюте, то она должна быть в последующем пересчитана в функциональную валюту в соответствии с МСФО (IAS) 21.

     Параграф 25 МСФО (IAS) 21 указывает на то, что балансовая стоимость отдельных видов активов может определяться путем сопоставления двух или более релевантных величин. Так, например, балансовая стоимость запасов определяется как наименьшая из себестоимости и возможной чистой стоимости продажи в соответствии с МСФО (IAS) 2 "Запасы". Аналогично, согласно МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" балансовая стоимость актива, в отношении которого выявлены признаки обесценения, представляет собой наименьшую величину из его балансовой стоимости (до принятия в расчет возможных убытков от обесценения) и его возмещаемой суммы. Так, если данный неденежный актив оценивается в иностранной валюте, то его балансовая стоимость определяется путем сопоставления:

·   балансовой стоимости, пересчитанной по обменному курсу на дату определения этой величины

(например, по курсу на дату операции со статьей, оцененной по исторической стоимости);

·   возмещаемой суммы (возможной чистой стоимости продаж), пересчитанной по обменному курсу на дату определения этой величины (например, по конечному курсу на отчетную дату).

   Для составления финансовой отчетности,  представляемой для консолидации, необходимо согласовать внутригрупповые остатки, так как по ним также возникают курсовые разницы. Параллельно с учетом каждой операции в иностранной валюте следует вести учет в рублях. Без такой информации расчет общей суммы курсовых разниц весьма затруднителен, так как каждая операция совершается по своему обменному курсу. Курсовая разница признается доходом или расходом в период ее возникновения, за исключением курсовых разниц, которые составляют часть чистых инвестиций в зарубежную компанию (например, внутригрупповой кредит). В этом случае она относится на собственный капитал компании вплоть до продажи чистой инвестиции, после чего курсовая разница будет признана в отчете о прибылях и убытках.

   Согласно МСФО 27, разница между датами финансовой отчетности дочерних и материнской компаний не должна превышать трех месяцев. Если даты отличаются, то активы и пассивы зарубежной компании пересчитываются на отчетную дату материнской компании и производятся соответствующие корректировки.

   Курсовая разница, возникающая в результате продажи зарубежной компании и учтенная как собственный капитал, фиксируется и при реализации должна быть признана доходом или расходом компании в ее отчете о прибылях и убытках. В случае частичной продажи в прибыль или убыток включается только пропорциональная часть соответствующей накопленной чистой курсовой разницы.

 В финансовой отчетности компании подлежат раскрытию:

•   чистая курсовая разница, включенная в чистую прибыль за период;

•   результаты сверки сумм курсовых разниц на начало и конец отчетного периода;

•   факт отличия валюты представления отчетности от функциональной валюты компании, а также причина этого отличия;

•   причины любого изменения валюты представления отчетности или функциональной валюты;

•   выбранный метод для пересчета гудвилла и корректировок справедливой стоимости, возникших при приобретении зарубежной компании;

•   существенное влияние изменений валютных курсов, происходящих после отчетной даты. Поощряется раскрытие политики компании по управлению валютными рисками.

   Деятельность компаний, связанная с использованием иностранной валюты, в настоящее время регулируется в России основным документом - Федеральным законом от 10.12.03 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле».

   Порядок бухгалтерского учета валютных операций установлен Федеральным законом от 04.12.2011г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденным приказом Минфина России от 27.11.2006 г. № 154н. Подходы к учету, определенные этими документами, близки к принципам МСФО.

   Для оценки  и отражения в бухгалтерском учете валютных ценностей  используется валютный  курс - стоимость рубля, которая выражена в денежных единицах другой страны. Все организации (как резиденты РФ, так и нерезиденты), осуществляющие свою деятельность на территории России, должны оценивать и учитывать все проводимые валютные операции в рублях. Все сделки с валютными ценностями для целей бухгалтерского учета и отчетности пересчитываются по курсу ЦБ РФ.

   Таким образом, учет операций в иностранной валюте по российским правилам бухгалтерского учета в целом незначительно отличается от аналогичного учета по правилам МСФО. Однако по сравнению с МСФО 21 ПБУ 3/2006 имеет ограниченную сферу применения, в законодательных документах отсутствуют критерии гиперинфляционной экономики и указания на необходимость проведения гиперинфляционных корректировок, из-за чего они не осуществляются.

Список литературы

1.     Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"

2.     Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденном приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 154н

3.     Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утверждено Приказом Минфина/РФ от 06.05.99 № 32 н. 9.

4.     Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 33 н. 10.

5.     Приказ Минфина Российской Федерации от 25.11.2011 N 160н "О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации" (в ред. Приказов Минфина России от 18.07.2012 N 106н, от 02.04.2013 N 36н, с изм., внесенными Приказом Минфина России от 21.01.2015 N 9н)

6.     Агеева, О.А. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебник для вузов / О.А. Агеева, А.Л. Ребизова. - М.: Юрайт, 2013. - 447 c.

7.     Бабаев, Ю.А. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО): Учебник / Ю.А. Бабаев, А.М. Петров. - М.: Вузовский учебник, ИНФРА-М, 2012. - 398 c.

8.     Воронина, Л.И. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебное пособие / Л.И. Воронина. - М.: Магистр, ИНФРА-М, 2011. - 200 c.

9.     Грачева, М.Е. Международные стандарты аудита (МСА): Учебное пособие / М.Е. Грачева. - М.: ИЦ РИОР,

2012. - 138 c.

10. Карагод, В.С. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебное пособие для бакалавров / В.С. Карагод, Л.Б. Трофимова. - М.: Юрайт, 2013. - 322 c.

11. Константинова, Е.П. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебное пособие / Е.П. Константинова. - М.: Дашков и К, 2011. - 288 c.

12. Куликова, Л.И. Международные стандарты финансовой отчетности. Нефинансовые активы организации: Учебное пособие / Л.И. Куликова. - М.: Магистр, НИЦ ИНФРА-М, 2012. - 400 c.

13. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник      / М.А.  Вахрушина, Л.А. Мельникова, ; под ред М.А.Вахрушиной –М :Издательство «ОМЕГА-Л», 2009.-571 С..