Новости
09.05.2023
с Днём Победы!
07.03.2023
Поздравляем с Международным женским днем!
23.02.2023
Поздравляем с Днем защитника Отечества!
Оплата онлайн
При оплате онлайн будет
удержана комиссия 3,5-5,5%








Способ оплаты:

С банковской карты (3,5%)
Сбербанк онлайн (3,5%)
Со счета в Яндекс.Деньгах (5,5%)
Наличными через терминал (3,5%)

УПРАВЛЕНИЕ ФИНАНСОВЫМИ РИСКАМИ: АДМИНИСТРАТИВНО-ПРАВОВОЙ АСПЕКТ

Авторы:
Город:
Уфа
ВУЗ:
Дата:
17 февраля 2018г.

Ст. 57 Конституции Российской Федерации закрепляет обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы [1]. Налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы – преимущества отдельных категорий налогоплательщиков и плательщиков сборов по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере, - при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах (пп. 3 п.1, п. 3 ст. 21, п. 1 ст. 56 Налогового кодекса Российской Федерации) [2]. При установлении региональных налогов законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации и местных налогов представительными органами муниципальных образований в рамках функциональной децентрализации публичного управления [3] могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения в соответствии с федеральным законом (п. 3 и 4 ст. 12 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

Публично-правовые образования заинтересованы в повышении собираемости налогов для финансового обеспечения задач и функций государства и местного самоуправления. Вне сомнения и то, что при наличии юридических возможностей субъект хозяйствования уменьшает налоговую нагрузку, использует на законных основаниях льготы. Однако при этом есть вероятность неправильного истолкования законоположений, а в отдельных случаях и злоупотребление правом. Их последствия выражаются в неисполнении или ненадлежащем исполнении обязанности по уплате налога, сбора, страховых взносов, применении налоговых санкций.

Любой вид предпринимательской деятельности связан с экономическими рисками, в том числе с одной их разновидностью - финансовыми рисками (пп. 2 – 8, 10 п. 7, п. 12 ст. 105.5, НК РФ), т.е. с вероятностью неполучения ожидаемых доходов (прибыли, выручки), возникновения непредвиденных расходов и связанных с ними убытков и ущерба в связи с неопределенностью факторов, влияющих на ее финансово-экономические показатели. Соответственно, можно утверждать, что каждый налогоплательщик, плательщик сборов, плательщик страховых взносов находится в зоне «риска совершения действий (бездействия), направленных на уклонение от уплаты налогов (сборов)» (п. 3 ст. 142.2 НК РФ) и несет бремя налогового риска.

Понятие налоговых рисков и их классификация даны в письме ФНС России от 3 июня 2016 г. «Об оценке признаков риска СУР» [4]. В рамках проведения пилотного проекта по апробации программного обеспечения, реализующего функции задачи системы управления рисками при оценке налогоплательщиков -     юридических лиц, представивших декларации по налогу на добавленную стоимость, плательщики распределяются на 3 группы налогового риска: высокий, средний, низкий.

Для указанной классификации принимаются во внимание в соответствии с п. 3 ст. 142.2 НК РФ такие критерии как реальное ведение экономической деятельности и полнота исполнения налоговых обязательств. Имеющиеся у налогового органа сведения о деятельности налогоплательщиков служат основанием для присвоения критериев налогового риска.

В вышеупомянутом Письме указывается, что налогоплательщиком с низким налоговым риском признается налогоплательщик, который ведет реальную финансово-хозяйственную деятельность, своевременно и в полном объеме исполняет свои налоговые обязательства перед бюджетом. Лицо данной категории обладает соответствующими ресурсами (активами), а его деятельность может быть проверена плановым выездным налоговым контролем (п. 1). Под налогоплательщиком с высоким налоговым риском понимается налогоплательщик, обладающий признаками организации, используемой для получения необоснованной налоговой выгоды, в том числе третьими лицами. Налогоплательщик данной категории не обладает достаточными ресурсами (активами) для ведения соответствующей деятельности, не исполняет свои налоговые обязательства (исполняет в минимальном размере) (п.2). К среднему налоговому риску относятся налогоплательщики, которые не включены в группы с высоким или низким налоговым риском (п. 3).

Налоговый риск – составная часть финансовых рисков, которые нуждаются в управлении в целях согласования интересов обязанного лица и публично-правовых образований. В сфере налогообложения один из механизмов управления финансовыми рисками прямо предусматривается, например, в ст. 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» НК РФ.

Порядок применения процедур в области управления рисками и методов, используемых для оценки риска, с тем, чтобы не превышать допустимый уровень минимизации налогоплательщиком налоговых обязательств, как правило, разъясняется в подзаконных актах. В них раскрываются цели правового регулирования, смысл законоположений, значение терминов, понятий и иного юридического инструментария. В частности, с учетом законодательных новелл взамен введенного постановлением Пленума ВАС РФ «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» термина «необоснованная налоговая выгода» [5] и сохраняемого в письме Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 16 августа 2017 г. № СА-4-7/16152@ «О применении норм Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» понятия «налоговая выгода» [6] начиная с письма ФНС России от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@) «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» преимущественное распространение в правоприменении получает определение «налоговая экономия» [7]. Так, согласно интерпретации налогового органа, законодательные нормы ст. 54.1 НК РФ направлены на установление и доказывание налоговыми органами фактов «необоснованного получения права на возмещение (возврат, зачет)» налогов, «на предотвращение использования «агрессивных» механизмов налоговой оптимизации»; ими определяются «конкретные действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением правами, и условия, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для возможности учесть расходы и заявить налоговые вычеты по имевшим место сделкам (операциям)»; они сохраняют силу принципа «презумпции добросовестности налогоплательщика как один из важнейших элементов конституционно-правового режима регулирования налоговых отношений и публичного правопорядка в целом». Норма п.1 данной статьи «фактически определяет условия, препятствующие созданию налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств, в том числе путем неучета объектов налогообложения, неправомерно заявляемых льгот и т.п.»; ее п. 2 «определяет еще одно обстоятельство, с которым связывает необходимость отказа в предоставлении налогоплательщику права на учет расходов при определении налогооблагаемой прибыли и заявления к вычету (зачету) сумм НДС» и его положения «не предусматривают для налогоплательщиков негативных последствий за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев».

Заметим, что при применении законоположений о признании уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога правомерным либо неправомерным - по смыслу пунктов 2 и 3 названной статьи Кодекса во взаимосвязи с отсылочными нормами - не исключается приемлемый уровень налоговых рисков при том, что приоритет имеет пресечение налоговых правонарушений, предотвращение потерь бюджетов и устранение последствий нарушений в виде неуплаты налогов. Баланс прав и законных интересов налогоплательщиков и публичных интересов достигается посредством установления пределов осуществления прав на использование налоговых льгот и преференций, вытекающих из особенностей статуса налогоплательщика, видов осуществляемой им экономической деятельности, правовых мер поддержки и стимулирования видов деятельности, желательной для социально- экономического развития публично-правовых образований и обеспечения национальной безопасности.

В целях соблюдения закрепленного в п.1 ст. 54.1 НК РФ запрета на основе анализа содержания действий и операций, которые могут привести к искажению отраженных в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности сведений, осуществляется качественная и количественная оценка риска применяемых схем налоговой оптимизации и составление карты рисков. Объектом изучения выступает психическое и волевое отношение налогоплательщика к своим действиям и к их последствиям, поскольку в деликтном законодательстве этот признак имеет квалифицирующее значение для установления наличия или отсутствия состава правонарушения, а именно его субъективной стороны: вина выражается в форме умысла на совершение неправомерных действий с намерением причинить вред бюджету, наступившие реальные вредные последствия - в уменьшении налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога.

Характерными примерами «искажения», по мнению налоговых органов, являются создание схемы «дробления бизнеса», направленной на неправомерное применение специальных режимов налогообложения; совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения; создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения; нереальность исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения). К числу же способов искажения сведений об объектах налогообложения могут быть отнесены неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц, а также отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения. Вместе с тем федеральный орган исполнительной власти придерживается позиции, согласно которой методологическая (правовая) ошибка сама по себе не может признаваться искажением.

В налоговом администрировании учитывается возможность влияния налогоплательщика на налоговые риски. Если такая возможность имеется, налоговые риски считаются внутренними, в ином случае – внешними. Как видно, выше перечислены внутренние риски. Следовательно, в случае получения налоговой выгоды юридическое значение приобретают такие обстоятельства, указанные в актах контролирующих органов, как возможность влияния самого налогоплательщика либо юридически или экономически зависимых участников сделок «на условия и результаты экономической деятельности, манипулирование условиями, сроками и порядком осуществления расчетов по сделкам (операциям)». При проведении мероприятий налогового контроля допускается анализ правоотношений проверяемого налогоплательщика также с формально независимыми с ним лицами при наличии признаков умышленности действий последнего, если их содержание может свидетельствовать «о согласованности действий участников хозяйственной деятельности, предопределенности движения денежных и товарных потоков, совершения ряда неслучайных действий (операций), подчиненных единой цели - возможности отражения заведомо ложных сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, создания искусственного документооборота и получения налоговой экономии» или позволяет выявить выгодоприобретателей, т.е. лиц, в чьих интересах оформлены имевшие место сделки (операции) для использования полученных преимуществ в налогообложении.

С позиций государственного риск-менеджмента предписания п. 2 ст. 54.1 Кодекса можно рассматривать как направленные на использование налогоплательщиком метода управления налогового рисками, именуемого в экономической науке «отказом от риска» (или упразднением, локализацией, уклонением от риска). По действующему законодательству налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ (п.2 ст. 56). Таким образом, он по собственному усмотрению решает вопрос об использовании права на получение налоговых льгот или отказе от его осуществления и, следовательно, может полностью избежать в будущем предъявления налоговых претензий. Если же сделан альтернативный выбор в пользу налоговой оптимизации, то требуется соблюдение правил об условиях реализации предоставленного субъективного права. Они сформулированы в подпунктах 1 и 2 п.2 ст. 54.1 Кодекса и являются императивными. В соответствии с законом налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога при соблюдении одновременно двух условий: основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Основной целью сделки, указывает налоговый орган в своих рекомендациях, «должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия. Примером такой сделки может служить бизнес-решение, не свойственное предпринимательскому обороту (присоединение компании с накопленным убытком без актива при отсутствии экономического обоснования и т.п.) и которое не может быть обосновано с точки зрения предпринимательского риска, фактически совершенное не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования». Второе обязательное требование считается нарушенным, если «сделка (операция) не исполнена заявленным контрагентом», т.е. лицом,

«указанным в первичных документах», и «налогоплательщик использовал формальный документооборот в целях неправомерного учета расходов и заявления налоговых вычетов по спорной сделке (операции)». При этом не является нарушением налогового закона осуществленное налогоплательщиком (заказчиком) право учесть расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций и принять к вычету налог на добавленную стоимость, предъявленный подрядчиком, в соответствии с правилами главы 25 или 21 части второй Налогового кодекса, если обязательства по договору подряда исполнены непосредственно исполнителем (подрядчиком) «либо иным исполнителем (субподрядчиком), которому передано на исполнение указанное обязательство по закону или в рамках договора с подрядчиком» (Письмо Минфина России от 20 октября 2017 г. № 03-03-06/1/68944) [8].

Эффективность управления налоговыми рисками повышается в случае обращения к практике пресечения налоговых правонарушений уполномоченными органами по результатам налогового мониторинга. Опыт их работы систематически обобщается и доводится до сведения нижестоящих звеньев, происходит взаимный обмен сложившейся практики между налоговыми и правоохранительным органами. Например, в Методических рекомендациях «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)», данных в письме ФНС России от 13 октября 2017 г. № ЕД-4- 2/13650@) [9], определены квалифицирующие признаки умышленных виновных деяний, преследуемых в судебном и административном порядке, приведены примеры противоправных либо имитационных, фиктивных действий субъектов налоговых правоотношений и проблемных лиц (подставных лиц, фирм - «однодневок»).

Существенное значение для управления рисками имеют Концепция системы планирования выездных налоговых проверок, общедоступные Критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок. Эти нормативные правовые акты приняты в целях предупреждения нарушений или неправильного применения налоговых законов и утверждены Приказом ФНС России 30 мая 2007 г. [10].

Концепция предусматривает критерии риска совершения налоговых правонарушений. Руководствуясь им, налогоплательщики могут «использовать свое право на самостоятельную оценку рисков и оценить преимущество самостоятельного выявления и исправления допущенных ошибок при исчислении налогов». Систематическое проведение самостоятельной оценки рисков по результатам своей финансово- хозяйственной деятельности, отмечается в ней, «позволит налогоплательщику своевременно оценить налоговые риски и уточнить свои налоговые обязательства».

Обеспечение доступа к информации о способах ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском на официальном Интернет-сайте ФНС России (Приложение № 5 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@) – это, с одной стороны, проявление принципа прозрачности в деятельности органов исполнительной власти. С другой стороны, ее обнародование является средством информированного принятия налогоплательщиком управленческих решений, связанных с вопросом о том, какой объем финансового риска принять для достижения целей бизнеса (иначе говоря, определить параметры риск-аппетита). Это требует выявления рисковых факторов, прогнозирования развития событий, разработки шкалы рисков вероятности наступления неблагоприятных последствий начиная от низкой (минимальной) до критической (катастрофической) на случай повышения степени риска до высокой. При этом исходя из величины ожидаемых потерь необходимо определить как уровень толерантности к риску, так и его действительную стоимость, под которой понимаются «фактические убытки предпринимателя, затраты на снижение величины убытков или затраты по возмещению убытков и их последствий» [11, с. 55].

По результатам идентификации рисков налогоплательщики могут избрать методы их смягчения. Эти способы предлагаются в общедоступных Критериях самостоятельной оценки рисков. Например, в целях применения п. 12 Критериев налоговые органы рекомендуют следующие средства противодействия финансовым рискам: 1) снижение (исключение) высоких налоговых рисков, а именно, отказ от перечисленных способов ведения финансово-хозяйственной деятельности с возможностью извлечения необоснованной налоговой выгоды, выход из вероятных «зон риска» совершения налоговых правонарушений и ухода от уплаты налогов, пересмотр характера взаимоотношений с контрагентами по сделкам и операциям и проверка соблюдения ими правил легализации своей деятельности, в особенности отношений с фирмами - «однодневками»; 2) предотвращение ущерба, в частности посредством исключения сомнительных операций при расчете налоговых обязательств; 3) принятие (удержание) риска с постепенным его распределением между собственными источниками финансирования рисков, включая заимствование методов управления рисками, характерных для деятельности предпринимателей с низким или средним налоговым риском по показателям, установленным в пунктах 1 – 11 указанного акта.

Таким образом, налоговая дисциплина является одним из условий эффективного функционирования налоговой системы и экономики государства. Ее состояние обеспечивается качественным налоговым администрированием, а также надлежащим управлением финансовыми рисками. Закон требует от предпринимателей осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности с исполнением обязательств по сделкам (операциям) реальными контрагентами. Функционирующие в «теневом» секторе экономики хозяйствующие субъекты обязаны предвидеть неблагоприятные последствия действий по минимизации налоговых обязательств, приводящих к противоправному результату и фиктивному, преднамеренному банкротству. В этой области правоприменительной практики можно констатировать неизменность сохранения выработанных принципов контроля налоговых последствий гражданско-правовых сделок и договоров, таких как «приоритет существа сделки над формой», «проверка сделки по шагам», «наличие деловой цели сделки», и их правовое опосредование в федеральных законах, издаваемых финансовыми и налоговыми органами нормативных правовых актах и актах разъяснения законодательства, не обладающих нормативными свойствами.

Список литературы

 

1.   Конституция Российской Федерации. Принята всенародным голосованием 12 декабря 1993 г. (с учетом поправок, внесенных Законами Российской Федерации о поправках к Конституции Российской Федерации от 30 декабря 2008 г. № 6-ФКЗ, от 30 декабря 2008 г. № 7-ФКЗ, от 5 февраля 2014 г. № 2-ФКЗ, от 21 июля 2014 г. № 11-ФКЗ) // Российская газета. 1993. 25 декабря.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (с посл. изм. и доп. от 28 декабря 2017 г. №436-ФЗ) // Собрание законодательства РФ. 1998. № 31, ст. 3824.

3. Гумерова Л.Ш., Мамлеев А.А. Децентрализация государственного управления в региональном правовом регулировании // Актуальные проблемы юриспруденции и пути решения : Сборник научных трудов по итогам международной научно-практической конференции, г. Омск 11 мая 2017. – Омск, ИЦРОН, 2017. Вып. № 4. С. 102 - 108; Гумерова Л.Ш., Мамлеев А.А. Функциональная интеграция муниципального управления в систему государственного управления // Государственное и муниципальное управление: теория и практика : Сборник статей Международной научно-практической конференции, г. Уфа 13 марта 2017 . Уфа: АЭТЕРНА, 2017. С. 81- 86.

4.    Письмо Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 3 июня 2016 г. № ЕД-4- 15/9933@ «Об оценке признаков риска СУР». [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

5. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» // Вестник ВАС РФ. 2006. № 12.

6.   Письмо Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 16 августа 2017 г. № СА-4- 7/16152@ «О применении норм Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации». [Электронный ресурс]. Доступ из справ.- правовой системы «КонсультантПлюс».

7.   Письмо Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 31 октября 2017 г. № ЕД-4- 9/22123@) «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации». [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

8. [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

9. [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

10.    Приказ Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 30 мая 2007 г. № ММ-3- 06/333@ (с посл. изм. и доп. от 10 мая 2012 г. № ММВ-7-2/297@. [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

11. Яшина Н. М. Риск-менеджмент: теория и практика: учебно-методическое пособие для бакалавров направления   подготовки:   «Экономика»   специализации:   «Финансы».   Энгельс:   Издательство «Саратовский источник», 2016.